要 旨：
法務部行政執行署就「民法繼承編施行法第 1 條之 3 第 2 項至第 4
項規定於 102 年 1 月 30 日公布修正，行政執行分署於本（102） 年
間就被繼承人之遺產執行時，繼承人於 97 年 1 月 2 日民法第 1148
條第 2 項規定修正前滯欠之遺產稅，是否優先於被繼承人之普通債權受
償疑義乙案」之說明
主 旨：有關貴分署所詢「民法繼承編施行法第 1 條之 3 第 2 項至第 4 項
規定於 102 年 1 月 30 日公布修正，行政執行分署於本（102） 年間
就被繼承人之遺產執行時，繼承人於 97 年 1 月 2 日民法第 1148 條
第 2 項規定修正前滯欠之遺產稅，是否優先於被繼承人之普通債權受償
」疑義乙案，復如說明二，請查照。
說 明：一、復貴分署 102 年 5 月 13 日雄執丁 95 年遺稅執特專字第 00100
232 號函。
二、旨揭疑義，本署前以 102 年 7 月 11 日行執法字第 10200017560
號函報請法務部釋示，業經該部以 103 年 7 月 9 日法律字第
10303500570 號函復：「…… 98 年 6 月 10 日修正公布前（同年
6 月 12 日施行）之民法第 1159 條規定：『在第 1157 條所定之一
定期限屆滿後，繼承人對於在該一定期限內報明之債權及繼承人所已
知之債權，均應按其數額，比例計算，以遺產分別償還。但不得害及
有優先權人之利益。』第 1160 條規定：『繼承人非依前條規定償還
債務後，不得對受遺贈人交付遺贈。』第 1161 條第 1 項規定：『
繼承人違反第 1157 條至第 1160 條之規定，致被繼承人之債權人受
有損害者，應負賠償之責。』本件來函所指 97 年 1 月 2 日前之
繼承事件，應依上開規定，繼承人應先償還被繼承人之債務，所餘財
產始為繼承人之責任財產。又所謂『被繼承人之債務』係指被繼承人
死亡前，已發生之債務始足當之，而遺產稅係對被繼承人所遺留該遺
產經扣除相關免稅額及扣除額後之總額部分所生之公法上法定之債，
並非繼承之債務，而係因被繼承人遺有遺產總額價值使繼承人獲有利
得，故依法由繼承人為納稅義務人繳納稅捐，屬繼承人自身固有之債
務，而非被繼承人之債務，自不得優先於被繼承人之債權受償（參臺
灣高等法院暨所屬院 101 年法律座談會民執類提案第 22 號研討結
果、本部 100 年 8 月 16 日法律字第 1000019251 號函及 96 年
2 月 15 日法律決字第 0960004456 號函、最高行政法院 102 年度
判字第 454 號判決意旨參照）。至於稅捐稽徵法第 6 條第 1 項
所定：『稅捐之徵收，優先於普通債權。』當指同一債務人所欠之稅
捐及債權，本件依前述說明，遺產稅既為『繼承人』之稅捐債務，自
無優先於『被繼承人』債權人之普通債權之問題。」在案。本件具體
個案，請貴分署參酌前揭意見，本諸權責自行核處。
三、檢附法務部前揭函 1 份供參。
附 件 1：法務部 函
中華民國 103 年 07 月 09 日
法律字第 10303500570 號
主 旨：所詢「民法繼承編施行法第 1 條之 3 第 2 項至第 4 項規定於 102
年 1 月 30 日公布修正，行政執行分署於本（102） 年間就被繼承人之
遺產執行時，繼承人於 97 年 1 月 2 日民法第 1148 條第 2 項規定
修正前滯欠之遺產稅，是否優先於被繼承人之普通債權受償」之法律疑義
乙案，請依說明再行研議，請查照。
說 明：一、復貴署 102 年 7 月 11 日行執字第 10200017560 號函及 102
年 12 月 3 日行執法字第 102005863820 號函。
二、貴署所報旨揭法律疑義之研究意見，請參酌下列意見再為審酌：
（一）按民法繼承編施行法（下稱繼承編施行法）第 1 條規定：「繼承
在民法繼承編施行前開始者，除本施行法有特別規定外，不適用民
法繼承編之規定；其在修正前開始者，除本施行法有特別規定外，
亦不適用修正後之規定。」是以，於 98 年 6 月 12 日繼承編修
正生效前之繼承事件，除屬繼承編施行法第 1 條之 3 第 1 項
情形而有修正施行後第 1148 條、第 1153 條至第 1163 條之規定
之適用外，均應適用修正前之規定。從而，縱屬繼承編施行法第 1
條之 3 第 2 項至第 4 項所定情形，亦無上開修正後規定之適
用，故貴署來函所述略以：「屬繼承編施行法第 1 條之 3 第 2
項至第 4 項所定情形之繼承事件，…應有繼承編修正後第 1161
條及第 1162 條之 2 規定之適用」，容屬誤會。
（二）次按 98 年 6 月 10 日修正公布前（同年 6 月 12 日施行）之
民法第 1159 條規定：「在第 1157 條所定之一定期限屆滿後，繼
承人對於在該一定期限內報明之債權及繼承人所已知之債權，均應
按其數額，比例計算，以遺產分別償還。但不得害及有優先權人之
利益。」第 1160 條規定：「繼承人非依前條規定償還債務後，不
得對受遺贈人交付遺贈。」第 1161 條第 1 項規定：「繼承人違
反第 1157 條至第 1160 條之規定，致被繼承人之債權人受有損害
者，應負賠償之責。」本件來函所指 97 年 1 月 2 日前之繼承
事件，應依上開規定，繼承人應先償還被繼承人之債務，所餘財產
始為繼承人之責任財產。又所謂「被繼承人之債務」係指被繼承人
死亡前，已發生之債務始足當之，而遺產稅係對被繼承人所遺留該
遺產經扣除相關免稅額及扣除額後之總額部分所生之公法上法定之
債，並非繼承之債務，而係因被繼承人遺有遺產總額價值使繼承人
獲有利得，故依法由繼承人為納稅義務人繳納稅捐，屬繼承人自身
固有之債務，而非被繼承人之債務，自不得優先於被繼承人之債權
受償（參臺灣高等法院暨所屬院 101 年法律座談會民執類提案第
22 號研討結果、本部 100 年 8 月 16 日法律字第 100001925
1 號函及 96 年 2 月 15 日法律決字第 0960004456 號函、最高
行政法院 102 年度判字第 454 號判決意旨參照）。至於稅捐稽
徵法第 6 條第 1 項所定：「稅捐之徵收，優先於普通債權。」
當指同一債務人所欠之稅捐及債權，本件依前述說明，遺產稅既為
「繼承人」之稅捐債務，自無優先於「被繼承人」債權人之普通債
權之問題。
附 件 2：臺灣高等法院暨所屬院 101 年法律座談會民執類提案第 22
號研討結果
法律問題：甲於民法繼承編修正後死亡，死亡時留有 A 土地一筆，其普通債權人乙
持對甲之執行名義對唯一繼承人丙聲請就 A 土地強制執行查封、拍賣，
經代辦繼承登記為丙所有後繼續拍賣程序，拍定前地方稅務局就丙所欠之
使用牌照稅聲請參與分配，拍定後乙之債權是否優先於地方稅務局之牌照
稅受分配？
討論意見：甲說：肯定說。
（一）按「繼承人違反（民法）第 1158 條至第 1160 條之規定，
致被繼承人之債權人受有損害者，應負賠償之責。」、「繼
承人違反（同法）第 1162 條之 1 規定者，被繼承人之債
權人得就應受清償而未受償之部分，對該繼承人行使權利。
繼承人對於前項債權人應受清償而未受償部分之清償責任，
不以所得遺產為限。但繼承人為無行為能力人或限制行為能
力人，不在此限。繼承人違反第 1162 條之 1 規定，致被
繼承人之債權人受有損害者，亦應負賠償之責。」民法第
1161 條第 1 項、第 1162 條之 2 第 1 至 3 項定有
明文。依此規定可知，繼承人負有清算遺產並將遺產清償被
繼承人債務之義務，若有違反致被繼承人之債權人受損害時
，須負賠償之責。本例如認繼承人丙個人之稅捐債務，得先
於被繼承人之普通債權人就遺產取償，則在剩餘遺產數額不
足清償被繼承人之債務時，繼承人丙可能負有以其固有財產
，對乙負損害賠償之責，顯與新修正民法繼承編之限定責任
之意旨有違，而破壞有限責任之規定。
（二）執行法院對於債務人責任財產之範圍應為審酌，依民法第
1160 條規定「繼承人非依前條規定償還債務後，不得對受
遺贈人交付遺贈。」是繼承人就繼承遺產於清償債務，交付
遺贈後所餘財產，始為其責任財產。本題例乙是依法將執行
標的物 A 地代辦繼承登記為丙所有始得繼續執行程序，其
性質仍屬甲之遺產，非丙之固有財產，應認被繼承人之債權
人乙得先於地方稅務局之牌照稅，就 A 地之拍定價金取償
。
乙說：否定說。
（一）按稅捐之徵收，優先於普通債權，稅捐稽徵法第 6 條定有
明文。此規定未對稅捐債權優先受償之標的物予以限制，是
執行法院無須分別被繼承人之財產是否因繼承而取得，亦無
須審酌繼承人是否已依新修正之繼承編規定對被繼承人之債
權人為公平清償，及其清償後之責任財產範圍為何。
（二）本件 A 土地於代辦繼承登記後已屬繼承人丙之個人財產，
應為丙之全體債權人之債權之總擔保。乙之債權及稅捐債權
均係丙之債權，稅捐債權自應優先於乙之普通債權受償。
初步研討結果：
採甲說。
審查意見：採甲說。
研討結果：照審查意見通過。
附 件 3：法務部 函
中華民國 100 年 8 月 16 日
法律字第 1000019251 號
主 旨：關於繼承財產所生孳息得否作為限定繼承人應納遺產稅之執行標的乙案，
復如說明二。請 查照參考。
說 明：一、復貴部 100 年 7 月 11 日台財訴字第 10000262820 號函。
二、按 98 年 6 月 10 日修正前民法第 1154 條第 1 項規定：「繼承
人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務。」本項規定所
稱「被繼承人之債務」係指被繼承人死亡前，已發生之債務始足當之
。而遺產稅係對被繼承人所遺留該遺產經扣除相關免稅額及扣除額後
之總額部分所生之公法上法定之債，並非繼承之債務，而係因被繼承
人遺有遺產總額價值使繼承人獲有利得，故依法由繼承人為納稅義務
人繳納稅捐。是以，繼承人雖主張限定繼承，如遺產清算結果，並依
法扣除相關免稅額及扣除額後之總額部分，限定繼承人確實因遺產繼
承獲有利益（按：此時應繼遺產之權利與其經濟價值於法律上已成為
繼承人財產），主管機關對該限定繼承人作成課徵遺產稅的行政處分
，限定繼承人未依法完納稅捐時，該公法上金錢給付義務，經稅捐機
關依法移送本部行政執行署所屬各行政執行處強制執行，執行機關對
於執行之標的物，並不限於被繼承人所遺留之遺產（物）為限，業經
本部 96 年 2 月 15 日法律決字第 0960004456 號函復在案。來函
所詢繼承財產所生孳息得否作為限定繼承人應納遺產稅之執行標的乙
節，揆諸本部上開函釋意旨，遺產稅因非屬修正前民法第 1154 條第
1 項規定所稱「被繼承人之債務」，故縱有限定繼承情事，其執行標
的亦不以納稅義務人繼承之財產為限，仍得就繼承財產所生之孳息而
為執行。
三、至貴部來函說明三所引司法院秘書長 82 年 7 月 27 日（82）秘台
廳民二字第 12562 號函所稱：「... 其遺產稅得受清償之責任財產
，應認以遺產為限。... 」等情，與本件所詢遺產稅之納稅義務人屬
繼承人，並非繼承債務情節是否相同？尚有疑義，引用該函前允宜釐
清，併予敘明。
附 件 4：法務部 函
中華民國 96 年 2 月 15 日
法律決字第 0960004456 號
主 旨：關於以限定繼承人為納稅義務人之遺產稅，是否屬民法第 1154 條第 1
項規定「被繼承人之債務」疑義乙案，本部意見復如說明二至四。請 查
照參考。
說 明：一、復貴部 96 年 1 月 19 日台財稅字第 09604500620 號函。
二、按民法第 1148 條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外
，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼
承人本身者，不在此限。」採當然繼承主義，不待繼承人之承認，除
專屬於被繼承人本身之權利、義務以外，概括承受被繼承人財產上之
權利義務。然為保護繼承人之利益，爰另設有限定繼承與拋棄繼承等
規定，繼承人如為限定繼承，其責任僅限於遺產，雖被繼承人之債務
超過遺產時，繼承人亦無須以其自己之固有財產清償被繼承人生前所
遺留之債務（陳祺炎、黃宗樂、郭振恭三人合著「民法繼承新論」
2005 年 8 月修訂三版一刷第 188 頁至第 189 頁參照），合先
敘明。
三、依民法第 1154 條第 1 項規定：「繼承人得限定以因繼承所得之遺
產，償還被繼承人之債務。」本項規定所稱「被繼承人之債務」係指
被繼承人死亡前，已發生之債務始足當之。而遺產稅之課徵，依遺產
及贈與稅法第 1 條規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國
民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法
規定，課徵遺產稅。」係以被繼承人死亡時遺有財產（總額），始有
遺產稅之發生。是以，民法第 1154 條第 1 項所稱「被繼承人之債
務」自不包括遺產稅在內。
四、遺產稅之課徵，按遺產及贈與稅法第 14 條規定：「遺產總額應包括
被繼承人死亡時依第 1 條規定之全部財產，及依第 10 條規定計算
之價值。但第 16 條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」第
13 條規定：「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總
額，減除第 17 條規定之各項扣除額及第 18 條規定之免稅額後之課
稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之：…」以觀，遺產稅係對被承人
死亡時所遺留之遺產，扣除依同法第 16 條至第 16 條之 1 規定不
列入遺產總額之部分，再扣除第 17 條所列之扣除額及第 18 條免稅
額後，尚有遺產始依第 13 條規定稅率計算應納遺產稅額，爰遺產稅
係對被繼承人所遺留該遺產經扣除相關免稅額及扣除額後之總額部分
所生之公法上法定之債，並非繼承人本身於繼承開始前之固有原始債
務，而係因被繼承人遺有遺產總額價值使繼承人獲有利得，自應依法
繳納遺產稅。是以，繼承人雖主張限定繼承，如遺產清算結果，並依
法扣除相關免稅額及扣除額後之總額部分，限定繼承人確實因遺產繼
承獲有利益（按：此時應繼遺產之權利與其經濟價值於法律上已成為
繼承人財產），主管機關對該限定繼承人作成課徵遺產稅的行政處分
，限定繼承人未依法完納稅捐時，該公法上金錢給付義務，經稅捐機
關依法移送本部行政執行署所屬各行政執行處強制執行，執行機關對
於執行之標的物，並不限於被繼承人所遺留之遺產（物）為限，蓋此
時遺產（物）已屬於繼承人總體財產之一部分，自可以對限定繼承人
之所有財產為執行，該執行程序中之查封、變價拍賣…等仍應遵行比
例原則，自不待言。本部 95 年 9 月 21 日法律決字第 095002461
4 號函及本部行政執行署法規及業務諮詢委員會第 13 次、第 19 次
及第 75 次會議決議之意旨即在於此，並非謂繼承人因已為限定繼承
後，即得以主張其固有財產非屬遺產稅之執行標的物，執行機關僅得
就遺產（物）為執行，應予辨明。