法務部就有關臺灣高等法院高雄分院受理屏東縣萬丹鄉甘棠門段一小段
75  地號土地分割共有物事件，涉及農業發展條例第 16 條第 1  項第
3 款規定適用疑義一案之說明

法務部就「臺中市西屯區戶政事務所建議修正民法第 14 條第 2  項及第
15  條之 1  第 2  項規定乙案」之說明

按「遺產稅之納稅義務人如左：1.有遺囑執行人者，為遺囑執行人。2.無
遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。3.無遺囑執行人及繼承人者，為依
法選定之遺產管理人。」為遺產及贈與稅法第 6  條第 1  項所明定，故
被繼承人死亡遺有財產，有繼承人而無遺囑執行人及受遺贈人時，繼承人
即為遺產稅之納稅義務人。又遺產稅發生於繼承開始時，係繼承人之固有
債務，並非繼承自被繼承人之債務，且無遺囑執行人及受遺贈人時，遺產
稅之納稅義務人為繼承人，應以其固有財產負繳納之責；稅捐稽徵機關目
前核課遺產稅行政處分之記載方式，係對繼承人發單課徵遺產稅，因此以
繼承人為遺產稅之義務人而對其固有財產執行，並無不可（本署法規及業
務諮詢委員會第 13 次、第 19 次會議決議意旨參照）。次按，「…四、
遺產稅之課徵，按遺產及贈與稅法第 14 條規定：『遺產總額應包括被繼
承人死亡時依第 1  條規定之全部財產，及依第 10 條規定計算之價值。
但第 16 條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。』第 13 條規定：
『遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第 17 條
規定之各項扣除額及第 18 條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規
定稅率課徵之：…』以觀，遺產稅係對被繼承人死亡時所遺留之遺產，扣
除依同法第 16 條至第 16 條之 1  規定不列入遺產總額之部分，再扣除
第 17 條所列之扣除額及第 18 條免稅額後，尚有遺產始依第 13 條規定
稅率計算應納遺產稅額，爰遺產稅係對被繼承人所遺留該遺產經扣除相關
免稅額及扣除額後之總額部分所生之公法上法定之債，並非繼承人本身於
繼承開始前之固有原始債務，而係因被繼承人遺有遺產總額價值使繼承人
獲有利得，自應依法繳納遺產稅。是以，繼承人雖主張限定繼承，如遺產
清算結果，並依法扣除相關免稅額及扣除額後之總額部分，限定繼承人確
實因遺產繼承獲有利益（按：此時應繼遺產之權利與其經濟價值於法律上
已成為繼承人財產），主管機關對該限定繼承人作成課徵遺產稅的行政處
分，限定繼承人未依法完納稅捐時，該公法上金錢給付義務，經稅捐機關
依法移送本部行政執行署所屬各行政執行處強制執行，執行機關對於執行
之標的物，並不限於被繼承人所遺留之遺產（物）為限…」亦經法務部
96  年 2  月 15 日法律決字第 0960004456 號函釋在案。查本件移送機
關以異議人為納稅義務人核課遺產稅，並以異議人為義務人移送行政執行
處執行，參照上開規定、決議及法務部函釋意旨，本件異議人應繳納之遺
產稅，為異議人固有債務，並非繼承自被繼承人庚○○之債務，尚不得依
民法第 1148 條及民法繼承編施行法第 1  條之 2  第 1  項規定，主張
以因繼承所得遺產為限，負清償責任。異議人主張渠等稅捐債務之形成係
來自所繼承之財產，依修正之民法第 1148 條及民法繼承編施行法第 1
條之 2  第 1  項規定，應以因繼承所得遺產為限，負清償責任云云，並
無理由。

按撤銷權之行使有應以意思表示為之者，亦有應向法院提起撤銷之訴者，
土地登記規則第一百三十條第一項規定：「依本規則登記之土地權利，因
權利之拋棄、混同、存續期間屆滿、債務清償、撤銷權之行使或法院之判
決等，致權利消滅時，應申請塗銷登記。」所稱「撤銷權之行使」應包括
以意思表示撤銷之情形在內。又民法第八十八條第一項規定：「意思表示
之內容有錯誤，或表意人若知其事情即不為意思表示者，表意人得將其意
思表示撤銷之。但以其錯誤或不知事情，非由表意人自已之過失者為限。
」本案依來函所述「當事人提供……土地抵繳係新化鎮公所核發證明書錯
載，使其不知該地為住宅區土地所致」等情，如依前開規定，有撤銷權之
人已合法撤銷其意思表示，自得由權利人及義務人依土地登記規則第二十
五條、第一百三十條第一項及其他相關規定會同申請塗銷登記

查有配偶者不得重婚，固為民法第九百八十五條所明定，惟其重婚未經請
求撤銷或離婚前，其後婚之婚姻關係仍屬存在，由該婚姻關係受胎而生之
子女，自為婚生子女，其後未經撤銷而夫已死亡者，後妻亦不失為配偶，
有繼承遺產權，但其應繼分應與前妻各為法律所定配偶應繼分之二分之一
 (民法第一○六一條，司法院院字第一二一○號第一二一三號第一九八五
號解釋，及最高法院二十七年上字第一七○九號判例參照) 。至有配偶而
重婚者，不論其夫已否死亡，依民法第九百九十二條規定，利害關係人固
得向法院請求撤銷，惟依同法第九百九十八條規定，其撤銷之效力不溯及
既往，從而其後婚縱經撤銷，其在撤銷前，於該婚姻存續中，已發生之權
利義務，並不因此而受影響，例如後妻在婚姻關係存續中取得之遺產繼承
權，並不因婚姻之撤銷而有變更。準此，本案旅日僑民葉清標在日本與葉
碧蓮之結婚，如符合民法第九百八十二條之法定要件者，其婚姻未經撤銷
前，並非當然無效，該葉清標之遺產，除該後妻葉碧蓮之應繼分，與前妻
葉陳昌各為法律所定配偶應繼分之二分之一外 (民法第一一四一條) ，其
後婚所生子女，應與前婚子女平均繼承 (民法第一一四一條) 。

查法律行為經撤銷者視為自始無效，民法第一百十四條定有明文。本件贈
與之田地，既經撤銷返還，則該受贈人既無所得，而所得稅係以所得為課
稅之客體，客體既不存在，賦稅之徵課，即失其依據，其欠繳之一時所得
稅，自應免納，原移送機關得於執行終結前，附具此項理由聲請撤回之。