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法務部行政執行署聲明異議決定書                    105 年度署聲議字第 81 號
    異議人即義務人  甲○○
上列異議人因滯納遺產稅，對本署臺北分署 90 年度遺稅執特專字第 1887 號行政執
行事件中華民國 105  年 5  月 30 日北執仁 90 年遺稅執特專字第 00001887 號執
行命令，認有侵害利益之情事，向臺北分署聲明異議，經該分署認其異議無理由加具
意見到署，本署決定如下：
    主    文
異議駁回。
    事    實
聲明異議意旨略以：臺北分署於中華民國（下同）105 年 5  月 30 日核發執行命令
，分別就異議人服務於第三人良棟科技有限公司（下稱良棟公司）每月應領薪津 3
分之 1（下稱系爭薪津債權），及異議人對第三人合作金庫商業銀行股份有限公司、
國泰世華商業銀行股份有公司（下稱國泰世華商業銀行）、臺灣土地銀行股份有限公
司、板信商業銀行股份有限公司（下稱板信商業銀行）、台新國際商業銀行股份有限
公司（下稱台新國際商業銀行）、玉山商業銀行股份有限公司（下稱玉山商業銀行）
、聯邦商業銀行股份有限公司（下稱聯邦商業銀行）、中華郵政股份有公司等金融機
構之存款債權（含活期存款、活儲存款、定期存款、支票存款、綜合存款、外幣存款
、郵政劃撥、託收票據、掛失止付保留款、拒絕往來備付款、退票備付款、拒絕往來
專戶等，下稱系爭存款債權），於新臺幣（下同）225  萬 390 元範圍內予以扣押。
惟我國法制係採總遺產稅制，即以被繼承人所遺留之財產作為租稅客體，不得執行繼
承人之固有財產，此觀財政部賦稅署 91 年 3  月 20 日台稅三發字第 0910451692
號函、楊建華及劉鐵錚大法官於釋字第 343  號解釋提出之不同意見書、大法官釋字
第 622  號解釋理由書等自明。而系爭薪津債權與系爭存款債權均屬異議人之固有財
產，不得執行。倘異議人之父乙○○之遺產已足供支付遺產稅，何須對異議人之固有
財產執行？倘不足支付遺產稅，依據量能課稅原則，亦應審酌異議人之經濟能力及對
稅捐客體是否具有支配可能性；且乙○○所遺之不動產既尚未完全處分，臺北分署未
以實物抵繳程序抵償本件遺產稅債務，即逕予執行系爭薪津債權及存款債權，亦與比
例原則有違；為此依法聲明異議並申請停止執行云云。
    理    由
一、本件財政部臺北市國稅局（已於 102  年 1  月 1  日更名為財政部臺北國稅局
    ，下稱移送機關）以義務人乙○○、丙○○及丁○○等 3  人（被繼承人：戊○
    ○）滯納 83 年度遺產稅 830 萬 1,880 元及罰鍰 672 萬 5,188 元，合計 1,5
    02 萬 7,068 元（利息另計），於 84 年 8  月間檢附移送書、繳款書及送達證
    書等文件向臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）士林分院財務法庭聲請執行，並
    於 90  年 4  月改由臺北行政執行處（已於 101 年 1  月 1  日改制為臺北分
    署，下稱臺北分署）續為執行。移送機關以 92 年 12 月 31 日財北國稅徵字第
    0920243082  號函查復乙○○於 85 年 10 月 2  日死亡，其配偶為己○○、長
    男甲○○（即異議人）及長女庚○○；臺北分署於 94 年 6  月 22 日函請移送
    機關查復乙○○之繼承人有無拋棄繼承或限定繼承之情事？移送機關查復略以：
    經向乙○○死亡時之戶籍地管轄法院函查結果，並未受理聲請拋棄繼承或限定繼
    承之事件等語；己○○亦於 94 年 10 月 18 日至臺北分署陳稱略以：我係乙○
    ○之配偶，有兩個小孩甲○○及庚○○，皆未辦理限定繼承或拋棄繼承云云。臺
    北分署乃以己○○、異議人及庚○○為乙○○之繼承人承受執行程序，並以 101
    年 8  月 17 日北執仁 90 年遺稅執特專字第 00001887 號執行命令（下稱系爭
    命令 1）就系爭薪津債權，於 1,763 萬 9,163 元（利息另計）範圍內予以扣押
    ，禁止異議人為收取或為其他處分，第三人亦不得對異議人清償，第三人良棟公
    司應於收受命令 20 日後按月將支票逕寄移送機關；另以 101  年 8  月 20 日
    北執仁 090 稅特 00001887 字第 1010044121A 號執行命令（下稱系爭命令 2）
    ，禁止異議人對於第三人國泰世華商業銀行、匯豐（台灣）商業銀行股份有限公
    司、板信商業銀行、聯邦商業銀行、玉山商業銀行、台新國際商業銀行等金融機
    構之存款債權，於 1,763 萬 9,163 元範圍內為收取或為其他處分，第三人亦不
    得對異議人清償。惟因異議人主張其父乙○○死亡時，仍為限制行為能力人，且
    未與乙○○同財共居，對於乙○○遺留本件龐大之遺產稅及罰鍰債務完全不知情
    ，依民法繼承編施行法第１條之 1  第 2  項、第 1  條之 3  第 4  項等規定
    向臺北高等行政法院提起債務人異議之訴（下稱系爭訴訟）並聲請停止執行，經
    該院以 101  年度聲字第 58 號裁定命異議人供擔保 3  萬元後，臺北分署於系
    爭訴訟判決確定前，應停止就異議人所為之執行程序。經異議人向臺北地院提存
    所提供擔保 3   萬元後，臺北分署於 101 年 9  月 26 日通知異議人及第三人
    良棟公司本件暫時停止執行程序。嗣系爭訴訟經臺北高等行政法院以 101  年度
    訴字第 1417 號判決（下稱系爭判決 1）駁回異議人之訴，異議人不服提起上訴
    ，最高行政法院以 102 年度判字第 404 號判決將系爭判決 1  廢棄，發回臺北
    高等行政法院，經該院以 102  年度訴更一字第 93 號判決（下稱系爭判決 2）
    命臺北分署對異議人之行政執行程序，就超過其繼承自被繼承人乙○○之遺產範
    圍（遺產價值 225 萬 390 元）之部分，應予撤銷。異議人仍不服而就其敗訴部
    分提起上訴，經最高行政法院以 104 年度判字第 695 號判決（下稱系爭判決 3
    ）駁回異議人之上訴而告確定。臺北分署於 105  年 5  月 12 日函請移送機關
    查復系爭訴訟是否已判決確定？並就是否繼續執行異議人之財產表示意見等，移
    送機關於 105  年 5  月 25 日查復臺北分署略以：系爭訴訟業於104 年 11 月
    26  日經最高行政法院以系爭判決 3  駁回異議人之上訴而告確定，並請依該確
    定判決實體審酌情形續為執行等語，臺北分署乃重新以 105  年 5月 30 日北執
    仁 90 年遺稅執特專字第 00001887  號執行命令 2  紙（下稱系爭命令 3、4）
    ，分別就系爭薪津債權與系爭存款債權，在 225  萬 390  元之範圍內予以扣押
    。異議人不服而於 105 年 6 月 24 日具狀聲明異議，其異議意旨如前揭事實欄
    所載。臺北分署於 105 年 7 月 1  日函請移送機關就本件得否就被繼承人戊○
    ○之繼承人乙○○（歿）之再轉繼承人即己○○、異議人及庚○○之固有財產執
    行？或僅以乙○○之遺產為限等事項表示意見，移送機關以 105  年7 月 26 日
    財北國稅徵字第 1050026811 號函（下稱系爭函）查復略以：被繼承人戊○○於
    78  年 6  月21  日死亡，其繼承人之一乙○○復於 85 年 10 月 2  日死亡，
    乙○○之繼承人等亦查無限定繼承之情事；又戊○○與乙○○之遺產稅案均非屬
    98  年 6  月 12 日民法第 1148 條第 2  項修正生效後發生之繼承案件，尚無
    財政部 101 年 3  月 8  日台財稅字第 10000608440 號函釋所涉及遺產稅得否
    就繼承人固有財產為強制執行之疑義，建請依系爭判決 3  之內容據以辦理執行
    等語。
二、對於異議人之聲明異議，臺北分署聲明異議審查意見略以：按遺產稅債務既屬繼
    承人自身固有債務，則縱繼承人聲請限定繼承，執行機關對執行之標的物亦不以
    遺產本身為限（法務部 96 年 2  月 15 日法律決字第 0960004456 號函及 103
    年 7   月 9  日法律字第 10303500570 號函參照）。查本件異議人非為被繼承
    人戊○○之直接繼承人，而係因其父乙○○於 85 年間死亡，復依民法第 1148
    條之規定概括繼承乙○○財產上之一切權利及義務，從而負擔本件遺產稅捐債務
    。異議人所負擔者實係其父乙○○之公法上金錢給付義務，而非因戊○○死亡而
    自其遺產獲有利益所致，與遺產稅可否就繼承人之固有財產為強制執行無關，亦
    與我國遺產稅制究係採總遺產稅制與否無涉。又系爭判決 2  主文已載明：「法
    務部行政執行署臺北分署 90 年度遺稅執特專字第 1887 號遺產稅執行事件，對
    原告之行政執行程序，就超過原告繼承被繼承人乙○○之遺產範圍（遺產價值 2
    25 萬 390 元）部分，應予撤銷。」再者，實物抵繳程序之發動，乃係由納稅義
    務人向稅捐稽徵機關申請辦理，要非執行機關得依職權進行之執行方法，移送機
    關前以 95 年 2  月 10 日財北國稅徵字第 0950013747 號函轉知義務人申請提
    供繼承坐落於基隆市○○區○○段○○小段 15-1 地號等 12 筆土地抵繳本件欠
    稅，該分署亦函復同意配合塗銷查封登記而辦理實物抵繳完竣，另就乙○○所遺
    之○○區○○段 1082-1 地號等 5  筆不動產，迄未由本件其他義務人向移送機
    關申請辦理抵繳，該分署即無從協助配合辦理實物抵繳程序。另就乙○○所遺之
    不動產，業經該分署囑託士林分署及宜蘭分署執行完畢，惟均不足清償本件遺產
    稅。是該分署核發系爭命令 3 、4  執行系爭薪津債權及存款債權，於法並無不
    合，亦無違反比例原則。另系爭訴訟既已判決確定，異議人未另行提出其他應停
    止執行或有停止執行必要之相關事證，該分署認尚無停止執行之必要等為由，認
    異議人之異議無理由加具意見到署，合先敘明。
三、按遺產及贈與稅法第 6   條第 1  項規定：「遺產稅之納稅義務人如左：1、有
    遺囑執行人者，為遺囑執行人。2、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。3、
    無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。」故被繼承人死亡遺有財
    產者，有繼承人而無遺囑執行人及受遺贈人時，遺產稅之納稅義務人為繼承人。
    又遺產稅發生於繼承開始時，係繼承人之固有債務，並非繼承自被繼承人之債務
    ，且無遺囑執行人及受遺贈人時，遺產稅之納稅義務人為繼承人，應以其固有財
    產負繳納之責；稅捐稽徵機關目前核課遺產稅行政處分之記載方式，係對繼承人
    發單課徵遺產稅，因此以繼承人為遺產稅之義務人而對其固有財產執行，並無不
    可（本署法規及業務諮詢委員會《已更名為本署法規及業務諮詢小組》第 13 次
    、第 19 次會議決議意旨參照）。次按「……遺產稅係對被繼承人所遺留該遺產
    經扣除相關免稅額及扣除額後之總額部分所生之公法上法定之債，並非繼承人本
    身於繼承開始前之固有原始債務，而係因被繼承人遺有遺產總額價值使繼承人獲
    有利得，自應依法繳納遺產稅。是以，繼承人雖主張限定繼承，如遺產清算結果
    ，並依法扣除相關免稅額及扣除額後之總額部分，限定繼承人確實因遺產繼承獲
    有利益（按：此時應繼遺產之權利與其經濟價值於法律上已成為繼承人財產），
    主管機關對該限定繼承人作成課徵遺產稅的行政處分，限定繼承人未依法完納稅
    捐時，該公法上金錢給付義務，經稅捐機關依法移送本部行政執行署所屬各行政
    執行處（按行政執行處已於 101  年 1  月 1  日改制為分署）強制執行，執行
    機關對於執行之標的物，並不限於被繼承人所遺留之遺產（物）為限……」亦經
    法務部 96 年 2  月 15 日法律決字第 0960004456 號函釋在案。故遺產稅係繼
    承人之固有債務，並非繼承自被繼承人之債務，應以其固有財產負繳納之責。查
    本件遺產稅債務係因戊○○死亡遺有財產而產生，屬乙○○、丁○○及丙○○之
    固有債務，乙○○死亡後，再由己○○、異議人與庚○○共同繼承乙○○原應負
    繳納本件遺產稅之債務。是移送機關原以被繼承人戊○○之繼承人乙○○、丁○
    ○與丙○○為納稅義務人核課遺產稅，並於 84 年間向臺北地院士林分院財務法
    庭聲請執行，嗣於 90 年間由臺北分署接續執行，臺北分署查得乙○○已於 85
    年間死亡，經函請移送機關查報其繼承人己○○、異議人與庚○○承受執行程序
    ，已如前述，臺北分署形式審核移送機關檢附之文件，認符合移送執行之要件，
    據以執行系爭薪津債權與系爭存款債權，尚無不合，異議人主張現行遺產稅制為
    總遺產稅制，不得執行繼承人之固有財產云云，並無理由。
四、再按「行政執行，應依公平合理之原則，兼顧公共利益與人民權益之維護，以適
    當方法為之，不得逾越達成執行目的之必要限度。」為行政執行法第 3  條所明
    定。又債務人之財產為債權之總擔保，債權人自得對之請求為強制執行，不得由
    債務人任意以某特定財產供執行（最高法院 19  年度抗字第 813 號判例意旨參
    照）。查本件被繼承人戊○○於 78 年 6  月 21 日死亡，滯納之遺產稅移送金
    額達 830 萬 1,880 元（滯納利息及執行必要費用另計），義務人即繼承人丙○
    ○、再轉繼承人己○○、庚○○及異議人已於 95 年 1  月 11 日申請就戊○○
    之遺產即坐落基隆市○○區○○段○○小段 15-1 地號等 12 筆土地辦理抵繳本
    件遺產稅，經移送機關以 95 年 4  月 27 日財北國稅徵字第 0950217437 號函
    同意受理並核定抵繳 136 萬 3,913 元，並經移送機關以 95 年 12 月 19 日財
    北國稅徵字第 0950253767 號函通知已辦理國有登記完竣，惟仍不足清償。臺北
    分署於 104  年 7  月 8  日囑託士林分署代為執行乙○○之遺產即坐落新北市
    ○○區○○段 1082-1（分割自○○段 1082 地號《重測前為○○段○○小段 14
    4-1 地號》）、1238 地號（重測前為○○段○○小段 171 地號）等土地，經士
    林分署於 104  年 12 月 2  日函復因該等土地權利範圍均為公同共有 4  分之
    1 ，因未辦妥遺產分割而無從代為執行。臺北分署曾於 104  年 10 月 2  日及
    105 年 3  月 16 日函詢移送機關是否代位提起分割遺產訴訟？移送機關以 105
    年 5  月 5  日財北國稅徵字第 1050016623 號函復略以：依最高法院 103  年
    度台上字第 586 號判決及臺灣高等法院 104  年度上易字第 521 號民事判決意
    旨，不代位提起等語；另臺北分署於 104 年 8  月 7 日囑託宜蘭分署代為執行
    戊○○之遺產即坐落基隆市○○區○○段○○小段 16-4、16-5 地號土地，宜蘭
    分署現正進行公告 3  個月之特別變賣程序，亦尚無人應買，此有各該函文附於
    臺北分署執行卷可稽。準此，臺北分署業已配合義務人即繼承人丙○○、再轉繼
    承人己○○、庚○○及異議人等，以繼承（或再轉繼承）自戊○○之遺產辦理實
    物抵繳之申請作業，並經移送機關同意抵繳並辦理完竣在案；另亦已囑託士林及
    宜蘭分署代為執行上開繼承人未申請實物抵繳之不動產，因仍不足清償或有部分
    不動產因未辦理遺產分割致無法執行，為實現公法債權之必要，臺北分署始再以
    系爭命令 3 、4  執行系爭薪津債權與存款債權，已選擇對於異議人損害最小之
    方法執行，要無違反比例原則，並已兼顧異議人之權益，揆諸首揭規定及判例意
    旨，並無不合。異議人主張臺北分署未以實物抵繳程序抵償本件遺產稅債務，即
    逕予執行系爭薪津債權與存款債權，違反比例原則乙節，並無理由。
五、末按「行政執行，除法律另有規定外，不因聲明異議而停止執行。但執行機關因
    必要情形，得依職權或申請停止之。」行政執行法第 9  條第 3  項定有明文。
    是以，分署就所受理之行政執行事件，應依法定程序執行，除法律另有規定外，
    不因義務人或利害關係人聲明異議而停止執行。至於分署是否因必要情形，依職
    權或申請停止執行，由分署就個案具體情形認定之。查本件臺北分署因異議人未
    另檢附具體事證足認有停止執行之必要情形，遂否准異議人申請停止執行，尚無
    不合，附此敘明。
六、據上論結，爰依行政執行法第 9  條第 2  項規定，決定如主文。
中華民國 105  年 8  月 22 日
代理署長  黃○○
異議人如不服本決定，得於本決定書送達之次日起 30 日內，繕具訴願書經由本署向
法務部提起訴願。