要 旨:
按「行政執行,應依公平合理之原則,兼顧公共利益與人民權益之維護,
以適當方法為之,不得逾越達成執行目的之必要限度。」為行政執行法第
3 條所明定。又債務人之財產為債權之總擔保,債權人自得對之請求為強
制執行,不得由債務人任意以某特定財產供執行(最高法院 19 年度抗字
第 813 號判例意旨參照)。查本件被繼承人戊○○於中華民國(下同)
78 年 6 月 21 日死亡,滯納之遺產稅移送金額達新臺幣(下同)830
萬 1,880 元(滯納利息及執行必要費用另計),義務人即繼承人丙○○
、再轉繼承人己○○、庚○○及異議人已於 95 年 1 月 11 日申請就戊
○○之遺產即坐落基隆市○○區○○段○○小段 15-1 地號等 12 筆土地
辦理抵繳本件遺產稅,經移送機關以 95 年 4 月 27 日財北國稅徵字第
0950217437 號函同意受理並核定抵繳 136 萬 3,913 元,並經移送機
關以 95 年 12 月 19 日財北國稅徵字第 0950253767 號函通知已辦理國
有登記完竣,惟仍不足清償。行政執行分署於 104 年 7 月 8 日囑託
士林分署代為執行乙○○之遺產即坐落新北市汐止區北山段 1082-1 、12
38 地號等土地,經士林分署於 104 年 12 月 2 日函復因該等土地權
利範圍均為公同共有 4 分之 1,因未辦妥遺產分割而無從代為執行。行
政執行分署曾於 104 年 10 月 2 日及 105 年 3 月 16 日函詢移送
機關是否代位提起分割遺產訴訟?移送機關以 105 年 5 月 5 日財北
國稅徵字第 1050016623 號函復略以:依最高法院 103 年度台上字第
586 號判決及臺灣高等法院 104 年度上易字第 521 號民事判決意旨,
不代位提起等語;另行政執行分署於 104 年 8 月 7 日囑託宜蘭分署
代為執行戊○○之遺產即坐落基隆市○○區○○段○○小段 16-4、16-5
地號土地,宜蘭分署現正進行公告 3 個月之特別變賣程序,亦尚無人應
買。準此,行政執行分署業已配合義務人即繼承人丙○○、再轉繼承人己
○○、庚○○及異議人等,以繼承(或再轉繼承)自戊○○之遺產辦理實
物抵繳之申請作業,並經移送機關同意抵繳並辦理完竣在案;另亦已囑託
士林及宜蘭分署代為執行上開繼承人未申請實物抵繳之不動產,因仍不足
清償或有部分不動產因未辦理遺產分割致無法執行,為實現公法債權之必
要,行政執行分署始再以執行命令執行薪津債權與存款債權,已選擇對於
異議人損害最小之方法執行,要無違反比例原則,並已兼顧異議人之權益
,揆諸首揭規定及判例意旨,並無不合。
法務部行政執行署聲明異議決定書 105 年度署聲議字第 81 號
異議人即義務人 甲○○
上列異議人因滯納遺產稅,對本署臺北分署 90 年度遺稅執特專字第 1887 號行政執
行事件中華民國 105 年 5 月 30 日北執仁 90 年遺稅執特專字第 00001887 號執
行命令,認有侵害利益之情事,向臺北分署聲明異議,經該分署認其異議無理由加具
意見到署,本署決定如下:
主 文
異議駁回。
事 實
聲明異議意旨略以:臺北分署於中華民國(下同)105 年 5 月 30 日核發執行命令
,分別就異議人服務於第三人良棟科技有限公司(下稱良棟公司)每月應領薪津 3
分之 1(下稱系爭薪津債權),及異議人對第三人合作金庫商業銀行股份有限公司、
國泰世華商業銀行股份有公司(下稱國泰世華商業銀行)、臺灣土地銀行股份有限公
司、板信商業銀行股份有限公司(下稱板信商業銀行)、台新國際商業銀行股份有限
公司(下稱台新國際商業銀行)、玉山商業銀行股份有限公司(下稱玉山商業銀行)
、聯邦商業銀行股份有限公司(下稱聯邦商業銀行)、中華郵政股份有公司等金融機
構之存款債權(含活期存款、活儲存款、定期存款、支票存款、綜合存款、外幣存款
、郵政劃撥、託收票據、掛失止付保留款、拒絕往來備付款、退票備付款、拒絕往來
專戶等,下稱系爭存款債權),於新臺幣(下同)225 萬 390 元範圍內予以扣押。
惟我國法制係採總遺產稅制,即以被繼承人所遺留之財產作為租稅客體,不得執行繼
承人之固有財產,此觀財政部賦稅署 91 年 3 月 20 日台稅三發字第 0910451692
號函、楊建華及劉鐵錚大法官於釋字第 343 號解釋提出之不同意見書、大法官釋字
第 622 號解釋理由書等自明。而系爭薪津債權與系爭存款債權均屬異議人之固有財
產,不得執行。倘異議人之父乙○○之遺產已足供支付遺產稅,何須對異議人之固有
財產執行?倘不足支付遺產稅,依據量能課稅原則,亦應審酌異議人之經濟能力及對
稅捐客體是否具有支配可能性;且乙○○所遺之不動產既尚未完全處分,臺北分署未
以實物抵繳程序抵償本件遺產稅債務,即逕予執行系爭薪津債權及存款債權,亦與比
例原則有違;為此依法聲明異議並申請停止執行云云。
理 由
一、本件財政部臺北市國稅局(已於 102 年 1 月 1 日更名為財政部臺北國稅局
,下稱移送機關)以義務人乙○○、丙○○及丁○○等 3 人(被繼承人:戊○
○)滯納 83 年度遺產稅 830 萬 1,880 元及罰鍰 672 萬 5,188 元,合計 1,5
02 萬 7,068 元(利息另計),於 84 年 8 月間檢附移送書、繳款書及送達證
書等文件向臺灣臺北地方法院(下稱臺北地院)士林分院財務法庭聲請執行,並
於 90 年 4 月改由臺北行政執行處(已於 101 年 1 月 1 日改制為臺北分
署,下稱臺北分署)續為執行。移送機關以 92 年 12 月 31 日財北國稅徵字第
0920243082 號函查復乙○○於 85 年 10 月 2 日死亡,其配偶為己○○、長
男甲○○(即異議人)及長女庚○○;臺北分署於 94 年 6 月 22 日函請移送
機關查復乙○○之繼承人有無拋棄繼承或限定繼承之情事?移送機關查復略以:
經向乙○○死亡時之戶籍地管轄法院函查結果,並未受理聲請拋棄繼承或限定繼
承之事件等語;己○○亦於 94 年 10 月 18 日至臺北分署陳稱略以:我係乙○
○之配偶,有兩個小孩甲○○及庚○○,皆未辦理限定繼承或拋棄繼承云云。臺
北分署乃以己○○、異議人及庚○○為乙○○之繼承人承受執行程序,並以 101
年 8 月 17 日北執仁 90 年遺稅執特專字第 00001887 號執行命令(下稱系爭
命令 1)就系爭薪津債權,於 1,763 萬 9,163 元(利息另計)範圍內予以扣押
,禁止異議人為收取或為其他處分,第三人亦不得對異議人清償,第三人良棟公
司應於收受命令 20 日後按月將支票逕寄移送機關;另以 101 年 8 月 20 日
北執仁 090 稅特 00001887 字第 1010044121A 號執行命令(下稱系爭命令 2)
,禁止異議人對於第三人國泰世華商業銀行、匯豐(台灣)商業銀行股份有限公
司、板信商業銀行、聯邦商業銀行、玉山商業銀行、台新國際商業銀行等金融機
構之存款債權,於 1,763 萬 9,163 元範圍內為收取或為其他處分,第三人亦不
得對異議人清償。惟因異議人主張其父乙○○死亡時,仍為限制行為能力人,且
未與乙○○同財共居,對於乙○○遺留本件龐大之遺產稅及罰鍰債務完全不知情
,依民法繼承編施行法第1條之 1 第 2 項、第 1 條之 3 第 4 項等規定
向臺北高等行政法院提起債務人異議之訴(下稱系爭訴訟)並聲請停止執行,經
該院以 101 年度聲字第 58 號裁定命異議人供擔保 3 萬元後,臺北分署於系
爭訴訟判決確定前,應停止就異議人所為之執行程序。經異議人向臺北地院提存
所提供擔保 3 萬元後,臺北分署於 101 年 9 月 26 日通知異議人及第三人
良棟公司本件暫時停止執行程序。嗣系爭訴訟經臺北高等行政法院以 101 年度
訴字第 1417 號判決(下稱系爭判決 1)駁回異議人之訴,異議人不服提起上訴
,最高行政法院以 102 年度判字第 404 號判決將系爭判決 1 廢棄,發回臺北
高等行政法院,經該院以 102 年度訴更一字第 93 號判決(下稱系爭判決 2)
命臺北分署對異議人之行政執行程序,就超過其繼承自被繼承人乙○○之遺產範
圍(遺產價值 225 萬 390 元)之部分,應予撤銷。異議人仍不服而就其敗訴部
分提起上訴,經最高行政法院以 104 年度判字第 695 號判決(下稱系爭判決 3
)駁回異議人之上訴而告確定。臺北分署於 105 年 5 月 12 日函請移送機關
查復系爭訴訟是否已判決確定?並就是否繼續執行異議人之財產表示意見等,移
送機關於 105 年 5 月 25 日查復臺北分署略以:系爭訴訟業於104 年 11 月
26 日經最高行政法院以系爭判決 3 駁回異議人之上訴而告確定,並請依該確
定判決實體審酌情形續為執行等語,臺北分署乃重新以 105 年 5月 30 日北執
仁 90 年遺稅執特專字第 00001887 號執行命令 2 紙(下稱系爭命令 3、4)
,分別就系爭薪津債權與系爭存款債權,在 225 萬 390 元之範圍內予以扣押
。異議人不服而於 105 年 6 月 24 日具狀聲明異議,其異議意旨如前揭事實欄
所載。臺北分署於 105 年 7 月 1 日函請移送機關就本件得否就被繼承人戊○
○之繼承人乙○○(歿)之再轉繼承人即己○○、異議人及庚○○之固有財產執
行?或僅以乙○○之遺產為限等事項表示意見,移送機關以 105 年7 月 26 日
財北國稅徵字第 1050026811 號函(下稱系爭函)查復略以:被繼承人戊○○於
78 年 6 月21 日死亡,其繼承人之一乙○○復於 85 年 10 月 2 日死亡,
乙○○之繼承人等亦查無限定繼承之情事;又戊○○與乙○○之遺產稅案均非屬
98 年 6 月 12 日民法第 1148 條第 2 項修正生效後發生之繼承案件,尚無
財政部 101 年 3 月 8 日台財稅字第 10000608440 號函釋所涉及遺產稅得否
就繼承人固有財產為強制執行之疑義,建請依系爭判決 3 之內容據以辦理執行
等語。
二、對於異議人之聲明異議,臺北分署聲明異議審查意見略以:按遺產稅債務既屬繼
承人自身固有債務,則縱繼承人聲請限定繼承,執行機關對執行之標的物亦不以
遺產本身為限(法務部 96 年 2 月 15 日法律決字第 0960004456 號函及 103
年 7 月 9 日法律字第 10303500570 號函參照)。查本件異議人非為被繼承
人戊○○之直接繼承人,而係因其父乙○○於 85 年間死亡,復依民法第 1148
條之規定概括繼承乙○○財產上之一切權利及義務,從而負擔本件遺產稅捐債務
。異議人所負擔者實係其父乙○○之公法上金錢給付義務,而非因戊○○死亡而
自其遺產獲有利益所致,與遺產稅可否就繼承人之固有財產為強制執行無關,亦
與我國遺產稅制究係採總遺產稅制與否無涉。又系爭判決 2 主文已載明:「法
務部行政執行署臺北分署 90 年度遺稅執特專字第 1887 號遺產稅執行事件,對
原告之行政執行程序,就超過原告繼承被繼承人乙○○之遺產範圍(遺產價值 2
25 萬 390 元)部分,應予撤銷。」再者,實物抵繳程序之發動,乃係由納稅義
務人向稅捐稽徵機關申請辦理,要非執行機關得依職權進行之執行方法,移送機
關前以 95 年 2 月 10 日財北國稅徵字第 0950013747 號函轉知義務人申請提
供繼承坐落於基隆市○○區○○段○○小段 15-1 地號等 12 筆土地抵繳本件欠
稅,該分署亦函復同意配合塗銷查封登記而辦理實物抵繳完竣,另就乙○○所遺
之○○區○○段 1082-1 地號等 5 筆不動產,迄未由本件其他義務人向移送機
關申請辦理抵繳,該分署即無從協助配合辦理實物抵繳程序。另就乙○○所遺之
不動產,業經該分署囑託士林分署及宜蘭分署執行完畢,惟均不足清償本件遺產
稅。是該分署核發系爭命令 3 、4 執行系爭薪津債權及存款債權,於法並無不
合,亦無違反比例原則。另系爭訴訟既已判決確定,異議人未另行提出其他應停
止執行或有停止執行必要之相關事證,該分署認尚無停止執行之必要等為由,認
異議人之異議無理由加具意見到署,合先敘明。
三、按遺產及贈與稅法第 6 條第 1 項規定:「遺產稅之納稅義務人如左:1、有
遺囑執行人者,為遺囑執行人。2、無遺囑執行人者,為繼承人及受遺贈人。3、
無遺囑執行人及繼承人者,為依法選定之遺產管理人。」故被繼承人死亡遺有財
產者,有繼承人而無遺囑執行人及受遺贈人時,遺產稅之納稅義務人為繼承人。
又遺產稅發生於繼承開始時,係繼承人之固有債務,並非繼承自被繼承人之債務
,且無遺囑執行人及受遺贈人時,遺產稅之納稅義務人為繼承人,應以其固有財
產負繳納之責;稅捐稽徵機關目前核課遺產稅行政處分之記載方式,係對繼承人
發單課徵遺產稅,因此以繼承人為遺產稅之義務人而對其固有財產執行,並無不
可(本署法規及業務諮詢委員會《已更名為本署法規及業務諮詢小組》第 13 次
、第 19 次會議決議意旨參照)。次按「……遺產稅係對被繼承人所遺留該遺產
經扣除相關免稅額及扣除額後之總額部分所生之公法上法定之債,並非繼承人本
身於繼承開始前之固有原始債務,而係因被繼承人遺有遺產總額價值使繼承人獲
有利得,自應依法繳納遺產稅。是以,繼承人雖主張限定繼承,如遺產清算結果
,並依法扣除相關免稅額及扣除額後之總額部分,限定繼承人確實因遺產繼承獲
有利益(按:此時應繼遺產之權利與其經濟價值於法律上已成為繼承人財產),
主管機關對該限定繼承人作成課徵遺產稅的行政處分,限定繼承人未依法完納稅
捐時,該公法上金錢給付義務,經稅捐機關依法移送本部行政執行署所屬各行政
執行處(按行政執行處已於 101 年 1 月 1 日改制為分署)強制執行,執行
機關對於執行之標的物,並不限於被繼承人所遺留之遺產(物)為限……」亦經
法務部 96 年 2 月 15 日法律決字第 0960004456 號函釋在案。故遺產稅係繼
承人之固有債務,並非繼承自被繼承人之債務,應以其固有財產負繳納之責。查
本件遺產稅債務係因戊○○死亡遺有財產而產生,屬乙○○、丁○○及丙○○之
固有債務,乙○○死亡後,再由己○○、異議人與庚○○共同繼承乙○○原應負
繳納本件遺產稅之債務。是移送機關原以被繼承人戊○○之繼承人乙○○、丁○
○與丙○○為納稅義務人核課遺產稅,並於 84 年間向臺北地院士林分院財務法
庭聲請執行,嗣於 90 年間由臺北分署接續執行,臺北分署查得乙○○已於 85
年間死亡,經函請移送機關查報其繼承人己○○、異議人與庚○○承受執行程序
,已如前述,臺北分署形式審核移送機關檢附之文件,認符合移送執行之要件,
據以執行系爭薪津債權與系爭存款債權,尚無不合,異議人主張現行遺產稅制為
總遺產稅制,不得執行繼承人之固有財產云云,並無理由。
四、再按「行政執行,應依公平合理之原則,兼顧公共利益與人民權益之維護,以適
當方法為之,不得逾越達成執行目的之必要限度。」為行政執行法第 3 條所明
定。又債務人之財產為債權之總擔保,債權人自得對之請求為強制執行,不得由
債務人任意以某特定財產供執行(最高法院 19 年度抗字第 813 號判例意旨參
照)。查本件被繼承人戊○○於 78 年 6 月 21 日死亡,滯納之遺產稅移送金
額達 830 萬 1,880 元(滯納利息及執行必要費用另計),義務人即繼承人丙○
○、再轉繼承人己○○、庚○○及異議人已於 95 年 1 月 11 日申請就戊○○
之遺產即坐落基隆市○○區○○段○○小段 15-1 地號等 12 筆土地辦理抵繳本
件遺產稅,經移送機關以 95 年 4 月 27 日財北國稅徵字第 0950217437 號函
同意受理並核定抵繳 136 萬 3,913 元,並經移送機關以 95 年 12 月 19 日財
北國稅徵字第 0950253767 號函通知已辦理國有登記完竣,惟仍不足清償。臺北
分署於 104 年 7 月 8 日囑託士林分署代為執行乙○○之遺產即坐落新北市
○○區○○段 1082-1(分割自○○段 1082 地號《重測前為○○段○○小段 14
4-1 地號》)、1238 地號(重測前為○○段○○小段 171 地號)等土地,經士
林分署於 104 年 12 月 2 日函復因該等土地權利範圍均為公同共有 4 分之
1 ,因未辦妥遺產分割而無從代為執行。臺北分署曾於 104 年 10 月 2 日及
105 年 3 月 16 日函詢移送機關是否代位提起分割遺產訴訟?移送機關以 105
年 5 月 5 日財北國稅徵字第 1050016623 號函復略以:依最高法院 103 年
度台上字第 586 號判決及臺灣高等法院 104 年度上易字第 521 號民事判決意
旨,不代位提起等語;另臺北分署於 104 年 8 月 7 日囑託宜蘭分署代為執行
戊○○之遺產即坐落基隆市○○區○○段○○小段 16-4、16-5 地號土地,宜蘭
分署現正進行公告 3 個月之特別變賣程序,亦尚無人應買,此有各該函文附於
臺北分署執行卷可稽。準此,臺北分署業已配合義務人即繼承人丙○○、再轉繼
承人己○○、庚○○及異議人等,以繼承(或再轉繼承)自戊○○之遺產辦理實
物抵繳之申請作業,並經移送機關同意抵繳並辦理完竣在案;另亦已囑託士林及
宜蘭分署代為執行上開繼承人未申請實物抵繳之不動產,因仍不足清償或有部分
不動產因未辦理遺產分割致無法執行,為實現公法債權之必要,臺北分署始再以
系爭命令 3 、4 執行系爭薪津債權與存款債權,已選擇對於異議人損害最小之
方法執行,要無違反比例原則,並已兼顧異議人之權益,揆諸首揭規定及判例意
旨,並無不合。異議人主張臺北分署未以實物抵繳程序抵償本件遺產稅債務,即
逕予執行系爭薪津債權與存款債權,違反比例原則乙節,並無理由。
五、末按「行政執行,除法律另有規定外,不因聲明異議而停止執行。但執行機關因
必要情形,得依職權或申請停止之。」行政執行法第 9 條第 3 項定有明文。
是以,分署就所受理之行政執行事件,應依法定程序執行,除法律另有規定外,
不因義務人或利害關係人聲明異議而停止執行。至於分署是否因必要情形,依職
權或申請停止執行,由分署就個案具體情形認定之。查本件臺北分署因異議人未
另檢附具體事證足認有停止執行之必要情形,遂否准異議人申請停止執行,尚無
不合,附此敘明。
六、據上論結,爰依行政執行法第 9 條第 2 項規定,決定如主文。
中華民國 105 年 8 月 22 日
代理署長 黃○○
異議人如不服本決定,得於本決定書送達之次日起 30 日內,繕具訴願書經由本署向
法務部提起訴願。