| 要 旨： |
稅捐機關因課徵贈與稅事件，移送行政執行處執行。由於贈與人已無財產
可供執行，稅捐機關遂依據遺產及贈與稅法第 7 條第 1 項第 2 款規
定，向受贈人要求課徵贈與稅。稅捐機關認二者屬同一事件，故稅籍資料
並未更動，僅要求行政執行處將執行義務人變更為乙後繼續執行，試問稅
捐機關的行為是否合法？執行處又得否繼續執行？
|
提案 二：稅捐機關因贈與人甲贈與受贈人乙財物而課徵甲贈與稅，於移送行政執行
處執行（下稱 A 執行案件）中，經查甲已無任何財產，遂以財政部 93
年 12 月 23 日台財稅字第 09304567810 號函意旨（判斷「無財產可供
強制執行」並不以移送強制執行取具債權憑證為必要），依遺產及贈與稅
法第 7 條第 1 項第 2 款規定，以乙為納稅義務人課徵贈與稅。對乙
雖另核發稅單並行送達，然或認屬同一贈與事實，故對乙核發之稅單上，
其管理代號等稅籍資料與對甲核發之稅單一致，移送執行所屬之移送案號
亦相同，並要求行政執行處逕行將 A 執行案件變更乙為義務人後繼續執
行。試問稅捐機關對乙之移送執行是否合法？又執行處得否對甲或乙繼續
執行？（提案機關：桃園行政執行處）
研擬意見：甲說：稅捐機關依遺產及贈與稅法第 7 條第 1 項第 2 款規定，以乙
為納稅義務人課徵贈與稅，實係改訂受贈人為納稅義務人，又該贈
與稅之基礎原因事實、納稅義務內容均屬相同，故無庸另外配賦不
同之管理代號而作區別，僅須將稅單納稅義務人更正即可，對已經
繫屬之 A 執行案件，逕變更乙為義務人後即可繼續執行。
乙說：同一贈與事實所產生之贈與稅，依遺產及贈與稅法第 7 條第 1
項本文規定，優先以贈與人為納稅義務人，而有但書各款情形時，
始例外以受贈人為納稅義務人，故對甲、乙應先後有二張稅單並存
，在先之稅單納稅義務人為甲，在後之稅單納稅義務人為乙（王惠
慧，贈與稅行政執行之風險管理，稅務旬刊第 1869 期參照），又
按財政部 90 年 12 月 14 日台財稅字第 0900457044 號函釋意旨
：「受贈人負繳納贈與稅義務而無財產時，尚未徵起之稅款可續向
贈與人執行。遺產及贈與稅法第七條第一項之立法意旨，係為確保
稅捐債權之徵起，依該條項第二款規定以受贈人為納稅義務人時，
原對贈與人開徵之稅款僅係暫不執行，俟對受贈人徵起後始確定免
予執行，故於受贈人逾期未繳納且無可供執行之財產，或有可供執
行之財產惟經移送強制執行仍未徵起全數稅額等情形者，如又查得
贈與人有可供執行之財產，應就尚未徵起之稅額對贈與人續予執行
。又續對贈與人執行時，對受贈人開徵之稅款應辦理更正並註銷其
尚未繳納之稅額。」換言之，甲之納稅義務不因稅捐機關依上開規
定對乙課徵贈與稅而免除，又此二納稅義務主體乃各別獨立，且各
自開始執行條件不同，故除了執行名義之稅單應予區別並存外，移
送行政執行時，亦應分別繫屬於不同的執行案件，各依其執行條件
成就與否，獨立辦理執行。而本題稅捐機關逕以單一之稅務案件以
及行政執行案件，在遇有該條項但書各款之情形時，認僅發生將納
稅義務人變更改課之效力，而非並存兩個不同義務主體之稅務與行
政執行案件，除與該條項規定不符外，亦與上開函示意旨有所違背
。故對乙核課移送執行之部分因違法而不生效力，A 執行案件仍應
以甲為執行義務人繼續執行。至於稅捐機關若已對乙核發獨立之稅
單並行送達，嗣後將乙的稅務案件移送行政執行時，除了執行處應
另分獨立之執行案號，對乙始得進行執行外，參照上開財政部函示
：「原對贈與人開徵之稅款僅係暫不執行」之意旨，對甲之行政執
行案件，或由執行處核發執行憑證結案，或由稅捐機關撤回對甲之
行政執行案件，始為妥當。
丙說：一、按遺產及贈與稅法第 7 條第 1 項規定：「贈與稅之納稅義
務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅
義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納
，且在中華民國境內無財產可供執行者。」，雖該條項之立法
本意及條文之文字並未規定贈與稅由贈與人及受贈人負連帶債
務之用語（王惠慧，贈與稅行政執行之風險管理，稅務旬刊第
1869 期參照），惟按財政部 90 年 12 月 14 日台財稅字第
0900457044 號函釋意旨闡明：「遺產及贈與稅法第七條第一
項之立法意旨，係為確保稅捐債權之徵起。」，另按遺產及贈
與稅法施行細則第 5 條規定：「依本法第 7 條之規定，以
受贈人為納稅義務人時，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務
人時之規定計算之」，故贈與人與受贈人顯係分別依遺產及贈
與稅法第 7 條第 1 項本文與但書規定，而共同負有相同內
容之公法上金錢給付義務（贈與稅），合先敘明。
二、次按行政執行法第 26 條準用強制執行法第 18 條第 1 項規
定：「強制執行程序開始後，除法律另有規定外，不停止執行
。」，雖財政部上開函示稱：「依該條項（遺產及贈與稅法第
7 條第 1 項）第二款規定以受贈人為納稅義務人時，原對贈
與人開徵之稅款僅係暫不執行」，惟觀諸遺產及贈與稅法第 7
條第 1 項規定及該函示所揭櫫「確保稅捐債權」之立法意旨
，似無法得出該條項但書部分為「停止執行」之特別規定；換
言之，縱使稅捐機關依遺產及贈與稅法第 7 條第 1 項第 2
款規定，以受贈人為納稅義務人而核課贈與稅並移送執行時，
原對贈與人行政執行之部分，仍不應停止執行。
三、承上所述，吾人以為贈與人及受贈人因上開規定分別成立內容
相同之公法上金錢給付義務，故在稅單之核課執行上，實可認
為係單一之稅務及執行案件而有複數之義務人，因而稅務案件
上僅須配賦單一之管理代號，遇有遺產及贈與稅法第 7 條第
1 項但書之情形時，僅須以增列義務人之方式辦理即可，然因
受贈人所負之義務係「附有條件」，故相關稅單於條件成就後
，仍應另行核發並對其送達，嗣其逾期未繳時，亦以增列義務
人之方式，併入原對贈與人行政執行之案件後即得繼續執行，
亦即原對贈與人行政執行案件部分，並不宜以核發執行憑證或
撤回執行等方式處理。
初步研討結果：
宜採取丙說見解。由於以增列義務人方式辦理，較甲說單純改列單
一義務人之作法，更能達到遺產及贈與稅法第 7 條第 1 項規定
係在「確保稅捐債權」之立法意旨。另外僅以單一執行案件而增列
兩者為共同義務人之方式，尚可避免乙說認為對於贈與人部分應以
核發執行憑證或撤回執行之方式處理，恐有逾「徵收期間」之流弊
。
本署第一組初審意見：
問題一：稅捐機關對乙之移送執行是否合法？
按行政執行處無權審酌行政實體法之問題，僅得依行政程序法之
相關規定判斷是否有形式上合法之行政處分存在，如有疑義，應
由移送機關釋明及負責（參照法務部 91 年 9 月 17 日法律字
第 0910034633 號、本署法規及業務諮詢委員會第 12 次、第
38 次、第 46 次、第 47 次決議）。移送機關（稅捐稽徵機關
）對於滯納公法上金錢給付義務之義務人逾期不履行者，依行政
執行法第 11 條、第 13 條及稅捐稽徵法第 39 條等規定，移送
行政執行處執行，行政執行處應審查執行名義是否合法成立，始
得依法執行（參照法務部 96 年 4 月 4 日法律字第
0960012592 號函）。查本件移送機關對乙另核發稅單並行送達
，行政執行處判斷有形式上合法之行政處分存在，符合行政執行
法第 4 條第 1 項但書、第 11 條、第 13 條規定之執行要件
，就移送機關（稅捐稽徵機關）而言，即屬合法移送執行。
問題二：執行處得否對甲或乙繼續執行？
按行政執行處對於義務人甲（贈與人）所進行之行政執行程序，
並未終結，案件仍繫屬於行政執行處。移送機關（稅捐稽徵機關
）另依遺產及贈與稅法第 7 條第 1 項第 2 款規定，以乙為
納稅義務人課徵贈與稅，對乙核發稅單並行送達，乙未依限期繳
納，經移送機關依法移送行政執行處執行，行政執行處審查執行
名義合法成立後，得依法對乙執行。義務人甲與義務人乙為二執
行名義二案件（參照行政執行法施行細則第 22 條），移送機關
對乙核發稅單並行送達，並非對甲免予執行。換言之，移送機關
以受贈人為納稅義務人，然並無免除贈與人原有繳納義務之意思
。於受贈人完納之前，贈與人仍負有繳納義務，義務人甲經查有
可供執行之財產，仍得對其執行（參照高雄高等行政法院 93 年
訴字第 669 號裁判）。是以，行政執行處得對甲或乙進行執行
程序。惟觀諸遺產及贈與稅法第 7 條第 1 項規定之立法理由
，贈與稅係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於特定情形得以受
贈人為納稅義務人。在實體上，贈與人與受贈人所負擔之稅額，
移送機關係因同一贈與行為，對贈與人所核課之稅額無法徵起，
於法定要件下，對受贈人核課，目的在徵起該稅額，是設同一管
理代號以控管，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差
額部分，對受贈人辦理退補稅（參照財政部 93 年 12 月 23 日
台財稅字第 09304567810 號函），行政執行處就甲或乙之清繳
情形應相互影印附卷，必要時應向移送機關查明。
研討結論：依本署第一組初審意見通過。
（法務部行政執行署處 96 年度法律座談會 提案二）
|