要 旨：
法務部就「贈與人死亡，其因贈與而移轉之土地依遺產及贈與稅法規定併
入其遺產總額課徵遺產稅，嗣受贈人移轉該土地，於核課土地增值稅時，
得否認定為因繼承取得土地再行移轉」之說明
主 旨：有關贈與人死亡，其因贈與而移轉之土地依遺產及贈與稅法（以下簡稱遺
贈稅法）規定併入其遺產總額課徵遺產稅，嗣受贈人移轉該土地，於核課
土地增值稅時，得否認定為因繼承取得土地再行移轉，復如說明二至四。
請查照參考。
說 明：一、復貴部 101 年 7 月 2 日台財稅字第 10100078560 號函。
二、按遺贈稅法第 15 條規定：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之
財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額
，依本法規定徵稅…」同法第 10 條第 1 項規定：「遺產及贈與財
產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準…」，
又法律用語所謂「視為」，乃將具類似性質而實質不同之法律事實，
以法律強行規定，故其條文規定「視為」被繼承人遺產，乃將實質上
已為「贈與」之財產，在法律擬制之範圍內，仍併入遺產總額，課徵
遺產稅（高雄高等行政法院 92 年度訴字第 39 號判決意旨參照）。
次按土地稅法第 31 條第 1 項第 1 款及第 2 款分別規定：「土
地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定
之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定
地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉
之土地，其前次移轉現值。」「…前項第一款…所稱前次移轉時核計
土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始
時該土地之公告現值。」查本條第 2 項立法理由略以：「因繼承取
得之土地再行移轉者，其計算土地增值稅係以繼承時公告現值為準，
此因該土地已因繼承繳納遺產稅，為免重複課稅，因而規定以繳納遺
產稅之土地免繳納土地增值稅，其繼承人再移轉該土地時，計算土地
增值稅之公告現值以繼承時之土地公告現值為準。」故依遺贈稅法第
15 條視為遺產之贈與土地，已依贈與人死亡時之價值課徵遺產稅，
則嗣受贈人移轉該土地，如貴部說明五認為：「應視同一般案件，非
視為繼承取得土地」，則其再行移轉者，依土地稅法第 31 條第 1
項第 1 款規定，係以贈與取得時之申報現值作為土地增值稅之前次
移轉現值，則自贈與取得時至贈與人死亡時，此段期間已納入遺產稅
課徵之計算，參酌土地稅法第 31 條第 2 項立法意旨，恐有重複課
稅之嫌，故本部認為仍應維持本部 83 年 9 月 17 日法律字第 202
86 號函見解，不宜於土地稅法課徵土地增值稅視同一般案件。又貴
部說明五認為因土地增值稅最高稅率、遺產稅率及遺產稅免稅額調高
，重複課稅情形已大為降低而欲變更見解，惟稅率降低係關於課稅額
之多寡，應與是否可重複課徵遺產稅與土地增值稅之情形無涉。
三、另貴部說明四認為二親等以內親屬間買賣之土地依遺贈稅法第 5 條
第 6 款規定以贈與論課徵贈與稅，依貴部 71 年 1 月 6 日台財
稅字第 30040 號函認為如符合自用住宅用地要件，仍適用特別稅率
課徵土地增值稅，以及貴部 83 年 10 月 5 日台財稅字第 8316127
62 號函認為得依土地稅法第 35 條符合一定條件者申請退稅乙節，
係該土地是否適用土地稅法特別稅率之疑義，與上述對於受贈土地視
為遺產已課徵遺產稅者，嗣後移轉該土地之案件如何課徵土地增值稅
之問題不同。
四、至如貴部認為遺贈稅法於 98 年 1 月 21 日修正，將免稅額提高至
1200 萬及統計遺產稅及贈與稅之免稅件數達 95%以上，致使重複課
稅之可能性大為降低，對於納稅義務人過度不利益之情形已不復存在
等情，認為遺贈稅法第 15 條贈與財產視為遺產者應視為一般贈與案
件課徵土地增值稅者，建請貴部基於憲法第 19 條租稅法定主義、法
律明確性、量能課稅及公平原則，修正相關規定。
正 本：財政部
副 本：本部資訊處（第 2 類）、本部法律事務司（3 份）