法務部行政執行署聲明異議決定書                  105 年度署聲議字第 104  號
    異議人即利害關係人  甲○○
    代理人  乙○○  律師
    代理人  丙○○
上列異議人因義務人丁○○滯納綜合所得稅及罰鍰，對本署桃園分署 92 年度綜所稅
執特專字第 73251  號等行政執行事件之執行行為，認有侵害利益之情事，向本署桃
園分署聲明異議，經該分署認其異議無理由加具意見到署，本署決定如下：
    主    文
異議駁回。
    事    實
聲明異議意旨略以：本件財政部北區國稅局（中華民國《下同》 102  年 1  月 1
日前原名為財政部臺灣省北區國稅局）（中壢稽徵所）（下稱移送機關）係以義務人
丁○○（下稱丁○○），滯納 80 年度綜合所得稅及罰鍰（下稱系爭欠稅）而移送執
行，至於僅以自己所有桃園市○○區（於 103  年 12 月 25 日升格前原為桃園縣○
○市）○○段 7-89 及同段 7-90 地號土地（以下合稱系爭土地）提供物上擔保之第
三人戊○○（下稱戊○○）則非本件義務人，故依行政執行法第 11 條第 1  項規定
，本件僅能就丁○○之財產為「行政執行」，而不得就戊○○之財產即系爭土地為「
行政執行」。另移送機關所提出臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）92  年度拍字第
2021  號拍賣抵押物（即系爭土地）裁定（下稱系爭裁定），並非屬於行政執行法第
11  條第 1  項、第 13 條第 1  項及行政執行法施行細則第 2  條所規定之範圍，
且移送機關與戊○○於 86 年 8  月間就系爭土地辦理最高限額抵押權（下稱系爭抵
押權）設定登記行為，其性質並非行政處分，而屬私法上契約行為，則戊○○依該契
約行為僅負私法上給付義務，並非公法上之納稅義務；且依移送機關所提出 86 年 8
月 26 日土地、建築改良物抵押權設定契約書（下稱系爭設定契約書）及戊○○於 8
6 年 8  月 27 日出具之同意書（下稱系爭同意書），足見戊○○僅係提供系爭土地
為物上擔保，並非渠與移送機關約定丁○○不依限繳納系爭欠稅時，由渠繳納之。又
現行行政執行法第 18 條規定，係於 87 年 11 月 11日修正公布、90 年 1  月 1
日施行之新增條文。故依時間順序而言，戊○○於 86 年 8  月間所設定之抵押權登
記及所立之系爭同意書等，自非其後才修正公布、施行之行政執行法第 18 條所規定
之「擔保書狀」，準此，移送機關顯不得以系爭裁定向行政執行機關申請拍賣系爭土
地云云。
    理    由
一、本件移送機關以丁○○滯納系爭欠稅，於 86 年 7  月間移送桃園地院執行（執
    行案號：86  年度財執專字第 4669 號及第 4670 號），丁○○為求分期繳納系
    爭欠稅，提供戊○○所有之系爭土地為擔保，於 86 年 8  月 26 日由丁○○、
    戊○○及移送機關共同訂立系爭設定契約書，設定系爭抵押權新臺幣 450  萬元
    予移送機關，系爭設定契約書關於系爭抵押權之設定原因記載略以：系爭抵押權
    係擔保債務人即丁○○於法院分期繳納之欠稅（包含系爭欠稅及丁○○另滯納之
    84  年度綜合所得稅），丁○○同意於 87 年 6  月 30 日限繳日期前繳納完竣
    ，逾限繳日期未繳納稅款時，即同意由債權人即移送機關持抵押物即系爭土地移
    送法院強制執行等語。再於 86 年 8  月 27 日由戊○○出具系爭同意書，其記
    載略以：戊○○同意以渠所有之系爭土地，設定抵押權予移送機關，以擔保丁○
    ○滯納之系爭欠稅等語；並以移送機關為第 1  順位抵押權人，於該日完成系爭
    抵押權設定登記。嗣移送機關因系爭欠稅已屆清償期，仍未獲清償，向桃園地院
    聲請裁定准予拍賣抵押物即系爭土地，並於 93 年 1  月 7  日取得系爭裁定，
    該裁定於 93 年 1  月 27 日確定，因前揭系爭欠稅之執行案件業移撥由本署桃
    園行政執行處（已於 101  年 1  月 1  日改制為桃園分署，下稱桃園分署）繼
    續執行（執行案號：92  年度綜所稅執特專字第 73251 號至第 73252 號），移
    送機關自 94 年起陸續函請桃園分署強制執行系爭土地，嗣桃園分署於 103  年
    4 月 9  日拍定系爭土地，繼於 103 年5  月 23 日製作完成分配表（下稱系爭
    分配表），原定於 103  年 6  月 19 日實行分配，異議人為系爭土地之第 2
    順位抵押權人，因不同意系爭分配表所載移送機關之債權，於 103  年 6  月
    17  日具狀聲明異議，並經移送機關於 103年 6  月 19 日至實行分配現場提出
    反對陳述，異議人遂對移送機關提起分配表異議之訴，經臺灣高等法院於 104
    年 3  月 24 日以 103  年度上字第 1452 號判決（下稱系爭判決 1）駁回異議
    人之請求，再經最高法院於 105 年 8  月 29日以 105  年度台上字第 1379 號
    判決（下稱系爭判決 2）駁回異議人之上訴而確定。異議人不服，於 105  年 9
    月 6  日以如前揭事實欄所載事由具狀向桃園分署聲明異議；對於異議人之聲明
    異議，桃園分署聲明異議審查意見略以：本件為桃園地院移轉予該分署繼續執行
    而尚未執行終結之執行案件，自行政執行法90  年 1  月 1  日起施行之日起，
    應依行政執行法之規定繼續執行；移送機關因丁○○屆期不履行，以系爭裁定與
    確定證明書為執行名義，向該分署併案申請拍賣系爭不動產，該分署依行政執行
    法第 18 條等規定據以執行，並無違誤等為由，認異議人聲明異議無理由，加具
    意見到署，合先敘明。
二、按「稱普通抵押權者，謂債權人對於債務人或第三人不移轉占有而供其債權擔保
    之不動產，得就該不動產賣得價金優先受償之權。」「抵押權人，於債權已屆清
    償期，而未受清償者，得聲請法院，拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償。」「
    最高限額抵押權……準用關於普通抵押權之規定。」分別為民法第 860  條、第
    873  條及第 881 條之 17 所明定。復按，抵押權之性質既係從屬於債權而存在
    ，則債權人於主債務人不能清償時，自得就抵押物拍賣而受清償，至提供抵押物
    作債權之擔保者，究為債務人本人抑為第三人，均可不問（最高法院 46 年台上
    字第 1098 號判例要旨參照）。再按，抵押權所擔保之債權，原可由契約當事人
    自行訂定，故契約當事人如訂定以稅捐債權為被擔保債權，自非法所不許（系爭
    判決 2  意旨參照）。末按，有關擔保公法上金錢給付義務之不動產，經地方法
    院裁定准予拍賣該抵押不動產時，移送機關得移送本署各分署執行（本署法規及
    業務諮詢委員會《已更名為本署法規及業務諮詢小組》第 24 次會議決議意旨參
    照）。查本件丁○○為求分期繳納系爭欠稅，提供戊○○所有之系爭土地為擔保
    ，並於 86 年 8  月 27 日完成系爭抵押權之設定登記，惟其後移送機關因系爭
    欠稅已屆清償期，仍未獲清償，向桃園地院聲請就系爭土地為准予拍賣抵押物裁
    定，該院以系爭裁定准許之，有如前述，此有系爭設定契約書、系爭同意書、系
    爭裁定及系爭判決 1 、2  等文件附於桃園分署執行卷及聲明異議卷可稽。桃園
    分署遂依移送機關之請求，執行系爭土地，經核並無不合。異議人主張本件義務
    人是丁○○，並不是戊○○，依行政執行法第 11 條第 1  項規定，本件僅能就
    丁○○之財產為「行政執行」，而不得就戊○○所有之系爭土地為「行政執行」
    。至於移送機關所提出之系爭裁定並非屬於行政執行法第 11 條第 1  項、第
    13  條第 1  項及行政執行法施行細則第 2  條所規定之範圍，且移送機關與戊
    ○○於 86 年 8  月間所為系爭抵押權設定登記行為，其性質並非行政處分，而
    屬私法上契約行為，則戊○○依該契約行為僅負私法上給付義務，並非公法上之
    納稅義務；另依移送機關所提出之系爭設定契約書及系爭同意書，足見戊○○僅
    係提供系爭土地為物上擔保，並非渠與移送機關約定丁○○不依限繳納系爭欠稅
    時，由渠繳納之。又現行行政執行法第 18 條規定，係於 87 年 11 月 11 日修
    正公布、90  年 1  月 1  日施行之新增條文。故依時間順序而言，戊○○於
    86  年 8  月間所設定之抵押權登記及所立之系爭同意書等，自非其後才修正公
    布、施行之行政執行法第 18 條所規定之「擔保書狀」，準此，移送機關顯不得
    以系爭裁定向行政執行機關申請拍賣系爭土地云云，並無理由。
三、本件聲明異議，因前述事證已臻明確，異議人其餘之異議理由，尚不影響本件決
    定，爰不逐一論列，併此敘明。
四、據上論結，爰依行政執行法第 9  條第 2  項規定，決定如主文。
中華民國 105  年 10 月 31 日
署長  朱○○
異議人如不服本決定依法提起訴願者，得於本決定書送達之次日起 30 日內，繕具訴
願書經由本署向法務部提起訴願。