主    旨：所詢稅捐案件經行政執行分署核發執行憑證時，未逾執行期間之後續處理
          方式，涉及行政程序法之適用等疑義，復如說明二至五，請查照。
說    明：一、復貴部 104  年 6  月 25 日台財稅字第 10404584280  號函。
          二、查貴部 66 年 1  月 14 日台財稅第 30300  號函（下稱貴部 66 年
              函）載：「本法（註：稅捐稽徵法）第 23 條... 但書係因納稅義務
              人之欠稅已移送法院強制執行，徵起並非不能，故設例外規定。惟該
              項欠稅案件...如經法院發給執行憑證...不得視為已移送法院強制執
              行尚未結案者處理...」係就當時（66 年）稅捐稽徵法第 23 條第 1
              項但書規定：「移送法院強制執行尚未結案者」加以闡明。惟行政執
              行法於 90 年 1  月 1  日施行後，義務人滯納稅捐之執行，已由司
              法機關（即法院）以中立第三者辦理執行（採當事人進行主義），變
              更為行政機關（行政執行分署）之自力執行（採職權進行主義），是
              執行主體不同，執行本質有異，貴部 66 年函有關「法院」核發憑證
              即為結案之意旨，當不能適用於「行政機關」自力執行之行政執行法
              制。
          三、次查，本部以 101  年 6  月 22 日法令字第 10103104950  號令（
              下稱本部 101  年 6  月 22 日令）明揭行政執行分署核發執行憑證
              不生執行程序終結之效果，復經本部於 102  年及 103  年三次函知
              貴部略以：稅捐案件經行政執行分署核發憑證者，有本部 101  年 6
              月 22 日令之適用（本部 102  年 2  月 8  日法律字第 101031084
              00  號函、同年 7  月 26 日法律字第 10203507970  號函及 103
              年 2  月 21 日法律字第 10303502140  號函復參照）。其後，因貴
              部就本部前揭函仍持不同見解，於 103  年 11 月 11 日具函陳報行
              政院，經行政院於 103  年 12 月 24 日召開研商會議，同年月 30
              日行政院秘書長函送會議結論，本部即依該會議結論於 104  年 1
              月 23 日召開「研商行政執行機關查無財產或所得致無法續行執行案
              件之處理方式」會議，再以 104  年 4  月 8  日法律字第 1040350
              1820  號函送該研商會議紀錄，並重申：分署核發執行憑證僅係用以
              證明移送機關所移送執行案件中尚未實現之債權金額，不生稅捐稽徵
              法第 23 條第 1  項但書所定是否「結案」之問題，移送機關於執行
              期間（例如稅法第 23 條第 4  項、第 5  項規定）屆滿前，如發現
              義務人有可供執行之財產，得依行政執行法施行細則第 19 條規定以
              執行憑證再度移送執行。顯已就旨揭案件之後續處理方式，一併敘明
              。
          四、再查信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民
              信賴利益而有保護之必要者，無論行政處分之撤銷或廢止、行政法規
              之廢止或變更均有其適用（司法院釋字第 525  號解釋參照）。又信
              賴保護原則之適用，須具備下列三要件，始足當之：（1） 須有信賴
              基礎：須有足以引起人民信賴之國家行為，例如行政處分、行政法規
              ；（2） 須有信賴表現：人民須有客觀上對信賴基礎之表現行為，換
              言之，表現行為應與信賴基礎間有因果關係；（3） 須信賴值得保護
              ：即當事人之信賴，必須值得保護（本部 102  年 10 月 24 日法律
              字第 10203510140  號函、最高行政法院 93 年度判字第 1677 號判
              決參照）。有關旨揭案件是否適用信賴保護原則，本部於 104  年 4
              月 8  日函所附同年 1  月 23 日與貴部研商會議之會議紀錄已表示
              本部見解，至於貴部來函所稱旨揭案件似有信賴保原則之適用一節，
              貴部以前述 66 年函釋因長期收錄於稅捐稽徵法令彙編，乃行之多年
              之徵收實務見解及行政慣例，足以構成人民對國家之信賴基礎，惟實
              務上收錄於貴部法令彙錄之函釋，爾後變更見解或停止適用者，不勝
              枚舉。前述本部自 101  年 6  月 22 日以後之令、函內容何以未受
              理睬或重視？從而旨揭案件之義務人有無具備信賴表現及信賴值得保
              護之要件，此涉及每一具體個案事實認定，宜由權責機關依各個具體
              個案情節，參諸前揭說明，本於職權審慎認定之。
          五、此外，有關旨揭案件類推適用稅捐稽徵法第 1  條之 1  第 2  項規
              定之疑義乙節，按所謂類推適用，係將對「一事項」之「一法律規定
              」，或對「數類似事項」之「數法律規定」，比照適用於法律評價上
              相似，而未經規定之事項（陳敏著，行政法總論， 100  年 9  月 7
              版，頁 150）。是為類推適用時，首須就法律所未設之規定，確認其
              為有意的不規定，抑或係立法者之疏忽、未預見或情況變更所致（臺
              中高等行政法院 94 年度簡字第 212  號判決參照）。準此，稅捐稽
              徵法第 1  條之 1  第 2  項規定：「財政部發布解釋函令，變更已
              發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者... 應核課而未核
              課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」依其文義係
              規範「應核課而未核課之稅捐及未確定案件」不適用該變更後之解釋
              函令，此是否為立法者有意限定適用範圍？而旨揭案件係「核課確定
              而尚未徵起之案件」，顯與上開規定不同，如類推適用是否違背上開
              規定限定適用範圍本旨？又貴部至目前尚未為變更函釋，則於變更函
              釋前核課確定之稅捐案件尚未徵起者均認為可類推適用？是否合乎上
              開規定立法意旨？貴部宜再妥慎研議。
正    本：財政部
副    本：法務部行政執行署、本部資訊處（第 1  類）、本部法律事務司（4 份）