主    旨：鈞院交議財政部函，為有關遺產管理人違反申報遺產稅義務經稽徵機關對
          其裁處之罰鍰，可否以其固有財產為執行範圍之疑義一案，本部意見如說
          明二至七，敬請  鑒核。
說    明：一、復鈞院 101  年 3  月 15 日院臺財議字第 1010014951 號交議案件
              通知單及 101  年 4  月 3  日院臺財字第 1010127882 號催辦案件
              通知單。
          二、按所謂稅捐秩序罰，係指對於違反租稅法上義務的行為，所科處刑罰
              以外的行政制裁，包括罰鍰、沒入、停止營業處分等，有關稅捐秩序
              罰之處罰，除各稅法另有特別規定外，仍有行政罰法之補充適用（陳
              清秀，稅法總論，2008  年 11 月第 5  版，第 639  頁參照）；與
              稅捐債務係國家或地方自治團體，以財政收入為目的，於具備法定課
              稅要件，所徵收之無特定對待給付之金錢給付（葛克昌，租稅與現代
              國家，月旦法學教室第 17 期，第 91 頁參照），不論納稅義務人是
              否具備責任能力、有無故意或過失，在法律所定成立稅捐債務構成要
              件之事實實現時立時發生（最高行政法院 87 年度判字第 2336 號判
              決參照），二者之性質及要件不同，合先敘明。
          三、次按遺產管理人為遺產及贈與稅法（以下簡稱遺贈稅法）第 6  條第
              1 項第 3  款規定：「遺產稅之納稅義務人如左：…三、無遺囑執行
              人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」同法第 23 條第 1  項規
              定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日
              起 6  個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申
              報。」是納稅義務人有依上開規定辦理申報遺產稅之義務。又依同法
              第 44 條規定：「納稅義務人違反第 23 條或第 24 條規定，未依限
              辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。
              」已明文納稅義務人（如遺產管理人）違反同法第 23 條所定應依期
              限申報遺產稅義務之裁罰，性質屬對於納稅義務人本人違反行政法上
              義務之稅捐秩序罰。
          四、依司法院釋字第 687  號解釋，無責任即無處罰係憲法之原則。依前
              所述，遺產管理人未依限辦理遺產稅申報，經稽徵機關依同法第 44
              條規定裁處罰鍰，係因其違反申報義務之行為，而非繼承人之違反行
              為，且法律並未明定繼承人負有監督遺產管理人之責任。又依民法第
              1148  條第 1  項規定，被繼承人之遺產自繼承開始時，原則上歸繼
              承人所有。從而，財政部 101  年 3  月 12 日台財稅字第 1010051
              1520  號函說明五之意旨，於裁處罰鍰中載明：「…應以被繼承人之
              遺產為執行標的」，無異以繼承人為處罰對象，顯與「無責任即無處
              罰之憲法原則」有違。
          五、查遺贈稅法施行細則係依遺贈稅法第 55 條概括授權訂定之法規命令
              ，僅得就遺贈稅法之技術性、細節性事項為規定，而不得涉及人民權
              利義務事項（司法院釋字第 658  號及第 660  號解釋參照），且其
              規定不得違反遺贈稅法及其授權範圍，以及其他法律之規定。遺贈稅
              法第 47 條雖規定：「前三條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不
              得超過遺產總額或贈與總額」，惟僅係違反該法相關罰鍰總額之限制
              ，並非罰鍰對象之限制。是以，遺贈稅法施行細則第 22 條第 3  項
              規定：「遺產稅應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過
              遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人之財產執
              行之。」所列罰鍰之執行標的範圍，恐已牴觸遺贈稅法規定及行政執
              行法之虞。再者，前司法行政部 54 年台函民字第 3666 號函：「蓋
              依民法第 1147 條規定，繼承人在被繼承人死亡而開始，被繼承人一
              經死亡，其財產即時歸繼承人所有，從而被繼承人之遺產雖經查封登
              記，繼承人仍得申請為遺產繼承登記。而該查封登記繼續附於繼承財
              產之上，債權人仍得就該遺產取償。又依同法第 1148 條及第 1153
              條各規定，繼承人承受被繼承人財產上一切義務，並對於被繼承人之
              債務負連帶債務，如無限定之繼承或拋棄繼承之情形，被繼承人之債
              務，當然轉由繼承人承擔。故被繼承人之債權人除就查封之不動產取
              得清償外，尚可就繼承人之財產，供債權之清償。」係就被繼承人之
              債權人可就繼承人之財產執行之函釋，遺贈稅法施行細則第 22 條第
              3 項規定參考上開函示規定可就其財產強制執行，尚難謂遺產管理人
              未依限辦理遺產稅申報，經稽徵機關依同法第 44 條規定裁處罰鍰亦
              僅得以遺產為執行標的。準此，稽徵機關對遺產管理人違反遺贈稅法
              第 23 條未依期限辦理申報之行為裁處罰鍰，自應依行政執行法第
              11  條第 1  項規定：「義務人依法令或本於法令之行政處分或法院
              之裁定，負有公法上金錢給付義務，有下列情形之一，逾期不履行，
              經主管機關移送者，由行政執行處就義務人之財產執行之…」，以違
              反依期限申報之遺產管理人之固有財產強制執行之。
          六、至財政部 101  年 3  月 12 日台財稅字第 10100511520  號函（以
              下簡稱財政部函）說明四所舉實務上衍生問題，本部意見如次：
          （一）遺產管理人依遺贈稅法規定即負有依期限辦理申報遺產稅及誠實納
                稅義務，如依財政部意見，遺產管理人違反申報義務之罰鍰以他人
                之遺產為執行標的，將使得無遺囑執行人及繼承人之遺產稅案件，
                縱經法院指定遺產管理人，因免對違反申報義務之遺產管理人之固
                有財產執行，勢必降低遺產管理人依遺贈稅法第 23 條規定遵期辦
                理遺產稅誠實申報之意願，遺產管理人易心存僥倖或投機，有牴觸
                遺贈稅法相關規定立法意旨之虞。
          （二）至遺產管理人或遺囑執行人因其個人違反遺贈稅法申報義務而以其
                固有財產為執行標的，將影響其擔任意願，以及國有財產局為遺產
                管理人時需編列預算支應，及違反租稅人權等節，均屬現行遺贈稅
                法規定不合理所致，故本部以 101  年 1  月 18 日法律字第 101
                03100400  號函建議財政部循修法途徑解決。
          七、另財政部函說明五略以，強制執行事件應為如何之執行，依執行名義
              之內容定之。至於執行事件之債權人有無執行名義所載之請求權，執
              行法院無審認判斷之權（最高法院 63 年台抗字第 376  號判例意旨
              參照）。然本部行政執行署所屬分署就執行名義是否妥當縱無從置喙
              ，惟執行名義之內容仍應符合實體法規定，俾符依法行政原則。
正    本：行政院
副    本：財政部、法務部行政執行署、本部資訊處（第 1  類及第 2  類）、本部
          法律事務司（4 份）