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行政函釋

發文單位: 法務部行政執行署
發文字號: 94年度署聲議字第 110 號
發文日期: 民國 94 年 04 月 11 日
相關法條
要  旨:
遺產及贈與稅法第 6  條第 1  項規定:「遺產稅之納稅義務人如左:1
、有遺囑執行人者,為遺囑執行人。2 、無遺囑執行人者,為繼承人及受
遺贈人。3 、無遺囑執行人及繼承人者,為依法選定之遺產管理人。」故
被繼承人死亡遺有財產者,有繼承人而無遺囑執行人及受遺贈人時,遺產
稅之納稅義務人為繼承人,而「繼承人有數人時,在分割遺產前,各繼承
人對於遺產全部為公同共有。」民法第 1151 條亦定有明文,此「公同共
有」之財產,依稅捐稽徵法第 12 條後段規定,其所負納稅義務,則以其
全體公同共有人即全體繼承人為納稅義務人,亦即每一繼承人對遺產稅之
全部,均有繳納義務,此與「分別共有」之財產,由共有人各按其應有部
分負納稅義務之情形不同。又參照最高行政法院 93 年度判字第 1037 號
裁判意旨:「遺產稅法第 6  條規定,遺產稅納稅義務人為全體繼承人,
是遺產稅租稅債務應屬連帶債務…」,復參照最高行政法院 77 年度判字
第 535  號、81  年度判字第 2610 號判決要旨,亦認遺產稅如以全體繼
承人為納稅義務人,每一繼承人對遺產稅之全部均有繳納義務,而非按其
應繼分之比例各別分擔。另遺產及贈與稅法第 41 條之 1  僅規定繼承人
得按其法定應繼分分單繳納遺產稅後辦理不動產之公同共有繼承登記,乃
顧及因逾期未辦理繼承登記,地政機關依土地法第 73 條之 1  執行標售
遺產事宜,並無免除各繼承人負連帶債務之責任。另查,即令移送機關依
遺產及贈與稅法第 41 條之 1  前段規定准由繼承人按其法定應繼分分單
繳納遺產稅後辦理不動產之公同共有繼承登記,惟依該條文後段規定,該
登記為公同共有之不動產,在全部應納款項未繳清前,不得辦理遺產分割
登記或就公同共有之不動產權利為處分、變更及設定負擔登記,此與遺產
及贈與稅法第 8  條第 1  項前段規定「遺產稅未繳清前,不得分割遺產
、交付遺贈或辦理移轉登記。」同意旨;準此,在全部遺產稅款及加徵之
滯納金、利息等繳清前,繼承人尚難以其已按法定應繼分繳納遺產稅,而
主張無須繳納其餘遺產稅。
法務部行政執行署聲明異議決定書                  94  年度署聲議字第 110  號
    異議人即義務人  羅○彬
                    羅○林
                    羅○清
                    羅○樹
                    羅魏○妹
上列異議人等因違反遺產及贈與稅法滯納遺產稅,不服本署高雄行政執行處 90 年度
遺稅執特專字第 549  號行政執行事件執行行為,向本署高雄行政執行處聲明異議,
經該處認其無理由加具意見到署,本署決定如下:
    主    文
異議駁回。
    事    實
聲明異議意旨略以:本件聲明異議人等與其他繼承人共同繼承羅○土之遺產,其遺產
稅之納稅義務人為繼承人,納稅義務人既非被繼承人,自無民法第 1153 條第 1  項
之適用,而遺產及贈與稅法又未規定繼承人對遺產稅應負連帶責任,各繼承人間及全
體繼承人與國稅局間,又未約定全體繼承人願對本件遺產稅負連帶責任,則依民法第
271 條規定全體繼承人自不負連帶責任,此更為行政法院 61 年判字第 442 號、62 
年判字第 642  號判例所認定,異議人等對應繼分之遺產稅既已繳納,對其他繼承人
應負之遺產稅又不負連帶責任,從而高雄行政執行處對異議人強制執行,顯有未合,
請准撤銷對異議人等之執行程序云云。
    理    由
一、本件移送機關財政部高雄市國稅局以義務人羅○興(更名為羅○彬)、羅○林、
    羅○清、羅○樹、羅魏○妹、羅○清、劉羅○妹、羅○妹(移送執行後於 92 年
    12  月 16 日死亡)、朱羅○妹(移送執行後於 92 年 11 月 30 日死亡)等 9
    人(下稱義務人)滯納 87 年度遺產稅,於 90 年 3  月間檢具移送書、處分書
    、送達回證等文件依法移送本署高雄行政執行處(下稱高雄處)執行,高雄處受
    理後審查執行名義合法成立,在 90 年 5  月 10 日查封義務人朱羅○妹所有之
    不動產 2  筆(坐落高雄市○區○段○小段○之○地號土地、同段○建號建物)
    ,在 92 年 5  月 30 日拍定,移送機關於 92 年 9  月 26 日收取入庫,執行
    金額合計新臺幣(下同)143 萬 6,112  元;在 90 年 7  月 16 日查封義務人
    羅○妹所有之不動產 3  筆(坐落高雄市○區○段○地號土地、同區○○段○地
    號土地、同段○建號建物),至拍賣程序終結,因無人應買而撤銷查封;在 90 
    年 7  月 23 日查封義務人羅○妹所有之不動產(坐落高雄縣○鄉○段○寮小段
    ○之○地號土地、同段○建號建物);在 90 年 10 月 31 日核發執行命令扣押
    義務人羅○妹對第三人高雄市第二信用合作社之存款債權,執行所得共 101  萬
    8,998 元,於 90 年 11 月 16 日由移送機關收取入庫;在 93 年 12 月 30 日
    核發執行命令扣押異議人羅○樹對第三人澄清湖郵局之存款債權,執行所得共 3
    ,709  元,由移送機關在 94 年 1  月 12 日收取入庫,在 93 年 12 月 29 日
    查封異議人羅○林所有之不動產(坐落高雄市○區○段○小段○之○地號土地、
    同段○之○地號土地),在 93 年 12 月 29 日查封異議人羅○林所有之不動產
    (坐落高雄市○區○段○地號土地、同段○建號建物),異議人等以前揭事實欄
    所載之事由聲明異議,並經該處認其異議無理由,加具意見到署,合先敘明。
二、按遺產及贈與稅法第 6  條第 1  項規定:「遺產稅之納稅義務人如左: 1、有
    遺囑執行人者,為遺囑執行人。 2、無遺囑執行人者,為繼承人及受遺贈人。3
    、無遺囑執行人及繼承人者,為依法選定之遺產管理人。」故被繼承人死亡遺有
    財產者,有繼承人而無遺囑執行人及受遺贈人時,遺產稅之納稅義務人為繼承人
    ,而「繼承人有數人時,在分割遺產前,各繼承人對於遺產全部為公同共有。」
    民法第 1151 條亦定有明文,此「公同共有」之財產,依稅捐稽徵法第 12 條後
    段規定,其所負納稅義務,則以其全體公同共有人即全體繼承人為納稅義務人,
    亦即每一繼承人對遺產稅之全部,均有繳納義務,此與「分別共有」之財產,由
    共有人各按其應有部分負納稅義務之情形不同。又參照最高行政法院 93 年度判
    字第 1037 號裁判意旨:「遺產稅法第 6  條規定,遺產稅納稅義務人為全體繼
    承人,是遺產稅租稅債務應屬連帶債務…」,復參照最高行政法院 77 年度判字
    第 535  號、81  年度判字第 2610 號判決要旨,亦認遺產稅如以全體繼承人為
    納稅義務人,每一繼承人對遺產稅之全部均有繳納義務,而非按其應繼分之比例
    各別分擔。是以,異議人主張本件滯納稅款債務非連帶債務,揆諸上揭法律規定
    及最高行政法院裁判意旨,並無理由。
三、本件異議人另主張移送機關已核准由渠等各按應繼分繳納遺產稅,已無欠稅乙節
    ,就此,移送機關以 93 年 11 月 10 日財高國稅徵字第 0930073143 號函復高
    雄處略稱:「依民法第 1153 條,繼承人對於被繼承人之債務,負連帶債務;雖
    部分義務人已繳清其分擔部分,惟就本案滯欠之稅款仍負有連帶責任,各義務人
    自應對本件遺產稅負連帶債務責任」;另遺產及贈與稅法第 41 條之 1  僅規定
    繼承人得按其法定應繼分分單繳納遺產稅後辦理不動產之公同共有繼承登記,乃
    顧及因逾期未辦理繼承登記,地政機關依土地法第 73 條之 1  執行標售遺產事
    宜,並無免除各繼承人負連帶債務之責任。另查,即令移送機關依遺產及贈與稅
    法第 41 條之 1  前段規定准由繼承人按其法定應繼分分單繳納遺產稅後辦理不
    動產之公同共有繼承登記,惟依該條文後段規定,該登記為公同共有之不動產,
    在全部應納款項未繳清前,不得辦理遺產分割登記或就公同共有之不動產權利為
    處分、變更及設定負擔登記,此與遺產及贈與稅法第 8  條第 1  項前段規定「
    遺產稅未繳清前,不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。」同意旨;準此,
    在全部遺產稅款及加徵之滯納金、利息等繳清前,繼承人尚難以其已按法定應繼
    分繳納遺產稅,而主張無須繳納其餘遺產稅。從而,本件遺產稅款既尚未繳清,
    異議人等仍負有繳納之義務,異議人等主張已無欠稅,請准撤銷對異議人等之執
    行程序,並無理由。末按,異議人等以最高行政法院 61 年判字第 442  號、62
    年度判字第 642  號判例為異議之論據,惟此二則判例最高行政法院已不予援用
    (參照行政法院判例要旨彙編第 396  頁),併為敘明。
四、據上論結,本件聲明異議為無理由,爰依行政執行法第 9  條第 2  項,決定如
    主文。
中華民國 94 年 4  月 11 日
對本決定不得聲明不服
署長  林○○
資料來源: 聲明異議決定書選輯(第 5 輯)第 118-123 頁