| 要 旨： |
債務人所有之土地於 96 年 1 月 12 日稅捐稽徵法修正前已設定抵押權
，後抵押人再於土地上建房屋，嗣抵押人欠繳 96 年度以後所發生之地價
稅及房屋稅，移送機關請求執行土地及房屋，案經行政執行分署查封土地
及房屋；因土地經鑑價不足償還抵押權人之債權，房屋鑑價金額則高於地
價稅及房屋稅之總額，債權人認其抵押債權係發生於 96 年 1 月 12 日
以前，應優先於地價稅受償，而土地有強制執行法第 80 條之 1 無益執
行禁止之適用，移送機關僅能請求執行房屋，試問，債權人向行政執行分
署聲明異議，是否有理由？
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提案 三：義務人甲有 A 土地，甲於中華民國（下同）96 年 1 月 12 日以前先
後向乙、丙借款新臺幣（下同）400 萬元、300 萬元，並以 A 土地設定
抵押權，後甲並於 A 土地上建 B 房屋（未辦保存登記建物），嗣甲欠
繳 96 年度以後所發生之地價稅及房屋稅，移送機關請求執行 A 土地及
B 屋，案經行政執行分署查封 A 土地及 B 房屋；因 A 土地經鑑價僅
350 萬元，B 屋鑑價金額高於地價稅及房屋稅之總額，乙、丙認其抵押債
權係發生於 96 年 1 月 12 日以前，應優先於地價稅受償，A 土地有強
制執行法第 80 條之 1 無益執行禁止之適用，移送機關僅能請求執行 B
房屋，遂向行政執行分署聲明異議，其聲明異議有無理由。
研擬意見：甲說：聲明異議有理由。
理由：按抵押權於 96 年 1 月 12 日以前登記完畢，且其抵押債權已於
96 年 1 月 12 日以前發生者，本諸信賴保護原則，應不受本次
稅捐稽徵法第 6 條規定修正之影響。乙、丙抵押債權仍應優先於
該不動產（於 96 年 1 月 12 日以後所生）之地價稅而受償。準
此，A 土地有強制執行法第 80 條之 1 無益執行禁止之適用，且
B 屋鑑價金額高於甲所欠繳地價稅及房屋稅之合計，是乙、丙聲明
異議有理由（臺灣高等法院暨所屬法院 96 年法律座談會民事類提
案第 19 號參照）。
乙說：聲明異議無理由。
理由：一、稅捐稽徵法第 6 條第 2 項於 96 年 1 月 12 日修正施行
，明定土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收優先於一切債權及
抵押權。故自 96 年 1 月 12 日以後開徵之地價稅、房屋稅
，亦享有最先受償之優先權。又同條第 3 項規定，經法院或
行政執行分署執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院或行
政執行分署應於拍定或承受 5 日內，將拍定或承受價額通知
當地主管機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅，並由
執行法院或行政執行分署代為扣繳；辦理強制執行事件應行注
意事項第 16 點第 4 款規定，土地增值稅、拍賣土地之地價
稅、拍賣房屋之房屋稅，應依稅捐稽徵法第 6 條第 3 項扣
繳，不適用本法關於參與分配之規定。則執行法院拍定土地、
建物後，經主管機關依稅捐稽徵法第 6 條規定核課地價稅、
房屋稅，如屬 96 年 1 月 12 日以後所發生者，執行法院即
應依職權代為扣繳，不適用強制執行法關於參與分配之規定。
二、依稅捐稽徵法第 6 條第 2 項修正規定之立法理由，略以：
修正前同條第 1 項已明定稅捐之徵收均優於普通債權，但所
有稅捐項目繁多，關於最優先受償之規定，卻僅適用於土地增
值稅，顯然與此法精神有所違背，亦對國家稅收影響甚鉅，且
對債務人二度傷害。故修正第 2 項規定，明定地價稅、房屋
稅亦優先於一切債權及抵押權，一來可確保國家財政，二來避
免債務人因欠稅屢遭執行機關多次執行等語。則修正稅捐稽徵
法第 6 條第 2 項明定地價稅、房屋稅之徵收亦優先於一切
債權及抵押權，縱對抵押權人之優先受償權有所限制，但衡量
該項修正，乃為確保國家稅收之重大公益，及避免債務人在現
行法令下，財產遭拍賣、變賣等換價程序，並扣除土地增值稅
後，須全部用來清償抵押債務，致無清償資力而仍須負擔該已
變價財產之地價稅、房屋稅等，後續再遭執行機關執行，實屬
過苛且有失公平，而抵押權人之優先受償權不過為金錢債權之
滿足，足認修正稅捐稽徵法第 6 條第 2 項規定所欲維護之
公益，顯然超越抵押權人所可獲取之利益。再者，上開稅捐稽
徵法修正後之規定，既僅適用於修正施行後開徵之地價稅及房
屋稅，且限於執行標的物所課徵之地價稅及房屋稅，未溯及於
修正前積欠之欠稅，對於抵押權人並未造成不可預期之損害，
顯已兼顧公益及私益，而未損及抵押權人之信賴利益（臺灣高
等法院暨所屬法院 99 年法律座談會民事類提案第 16 號研討
結果參照）。
三、次依辦理強制執行事件應行注意事項第 40 點第 7 款規定：
「建築物及其基地同屬債務人所有者，宜將建築物及其基地併
予查封、拍賣。」是 A 土地及 B 屋同為義務人甲所有，應
予合併查封拍賣。
四、再按「不動產由順位在先之抵押權或其他優先受償債權人聲請
拍賣者，不適用前二項之規定。」為強制執行法第 80 條之 1
第 3 項所明定，是移送機關 96 年 1 月 12 日以後開徵之
地價稅、房屋稅，既為應最先受償之優先債權，A 土地即無強
制執行法第 80 條之 1 無益執行禁止之適用。
五、綜上，乙、丙聲明異議為無理由。
初步研討結果：
採乙說。
本署法制及行政救濟組初審意見：
一、按稅捐稽徵法第 6 條第 2 項於 96 年 1 月 10 日修正為「土地
增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。」100
年 11 月 23 日再修正為「土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法
院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債
權及抵押權。」上開規定依同法第 51 條本文及中央法規標準法第
13 條規定，自公布或發布之日起算至第 3 日起發生效力。故 96
年 1 月 12 日以後開徵之地價稅、房屋稅，優先於一切債權及抵押
權。
二、惟不動產抵押權於 96 年 1 月 12 日以前登記完畢，且其抵押債權
已於 96 年 1 月 12 日以前發生者，該抵押債權之受償順序，是否
優先於 96 年 1 月 12 日以後所開徵之地價稅、房屋稅而受償乙節
，臺灣高等法院暨所屬法院 96 年法律座談會民執類提案第 19 號之
研討結果，多數採取肯定說，惟實務上有採否定說者（如臺灣高等法
院高雄分院 97 年度上易字第 56 號、98 年度上字第 62 號民事判
決及最高法院 98 年度台上字第 2048 號民事裁定意旨參照）。其後
臺灣高等法院暨所屬法院 99 年法律座談會民事類提案第 16 號，就
類似問題再提出討論，其研討結果多數認為：96 年 1 月 12 日以
後開徵之地價稅、房屋稅，優先於一切債權及抵押權。準此，96 年
1 月 12 日以後開徵之地價稅、房屋稅，既然優先於一切債權及抵押
權，則依強制執行法第 80 條之 1 第 3 項規定，有關同條第 1
項、第 2 項無益執行禁止之規定即不適用之。再按，「供拍賣之數
宗不動產，其中 1 宗或數宗之賣得價金，已足清償強制執行之債權
額及債務人應負擔之費用時，其他部分應停止拍賣（第 1 項）。前
項情形，債務人得指定其應拍賣不動產之部分。但建築物及其基地，
不得指定單獨拍賣（第 2 項）。」「建築物及其基地同屬債務人所
有者，宜將建築物及其基地併予查封、拍賣。……」強制執行法第
96 條、辦理強制執行事件應行注意事項第 40 點第 7 款所明定。
上開規定，於公法上金錢給付義務行政執行事件，行政執行分署得依
強制執行法第 26 條規定準用或參照適用。
三、綜上，本提案義務人甲所滯納之房屋稅及地價稅，稅捐稽徵機關有優
先於抵押權人乙、丙受清償之權利，且 B 房屋坐落於 A 土地上，
同為義務人所有，依行政執行法第 26 條準用強制執行法第 96 條第
2 項但書，及參酌辦理強制執行事件應行注意事項第 40 點第 7 款
規定，行政執行分署應將 A 土地及 B 房屋一併執行，始為妥適。
故行政執行分署就 A 土地執行時，依行政執行法第 26 條準用強制
執行法第 80 條之 1 第 3 項規定，並無同條第 1 項、第 2 項
無益執行禁止規定之適用。況且，如僅執行拍賣 B 房屋，將來買受
人依民法第 838 條之 1 第 1 項規定，視為於 A 地有地上權之
設定，這對將來 A 土地之使用或價值，均有不利之影響，有損害義
務人及抵押權人權益之虞。故本提案應認乙、丙聲明異議為無理由。
研討結論：依本署法制及行政救濟組初審意見通過。
提案機關：法務部行政執行署彰化分署
（法務部行政執行署及分署 103 年度法律及聲明異議實務問題研討會 提案三）
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