| 要 旨： |
被繼承人死亡前之贈與，繼承人未拋棄繼承，故移送機關以繼承人為代繳
義務人發單課徵贈與稅後移送執行，然繼承人有將被繼承人之遺產故意隱
匿或處分情形，經執行分署調查後，命其報告被繼承人遺產狀況，惟經合
法通知，無正當理由不到場，故執行分署依行政執行法第 24 條第 5 款
、同法第 17 條第 1 項第 3 款及第 6 款之規定，函請移民署對繼承
人為限制出境處分。惟繼承人主張其僅須於被繼承人遺有財產之範圍內，
負代為繳納之義務即可，故依法不得對其限制出境，並以此向執行分署聲
明異議，試問，此一異議是否有理由？
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提案 二：被繼承人死亡前之贈與，繼承人未拋棄繼承，經移送機關以繼承人為代繳
義務人發單課徵贈與稅後移送執行，經執行分署調查後發現該代繳義務人
於收受稅單後，有將被繼承人之遺產故意隱匿或處分之情事，復命其報告
被繼承人遺產狀況，經合法通知，無正當理由不到場，依行政執行法第
24 條第 5 款、同法第 17 條第 1 項第 3 款及第 6 款之規定，函
請內政部入出國及移民署對繼承人為限制出境處分。繼承人不服向執行分
署聲明異議，表示繼承人僅須於被繼承人遺有財產之範圍內，負代為繳納
之義務即可，故依法不得對其限制出境。此一異議是否有理由？
研擬意見：甲說：異議無理由。
理由：義務人就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事或經合法通知，
無正當理由而不到場者，行政執行分署得命其提供相當擔保，限期
履行，並得限制其住居；關於義務人拘提管收及應負義務之規定，
於義務人死亡者，其繼承人、遺產管理人或遺囑執行人亦適用之；
行政執行法第 17 條第 1 項第 3 款、第 5 款、第 6 款及同
法第 24 條第 5 款定有明文，且繼承人對於義務人之遺產有管理
處分權，於執行程序中立於義務人之地位，於被繼承人之財產負有
報告之義務。故繼承人如符合法定要件，仍得對其為人身自由之限
制。
乙說：異議有理由。
理由：一、稅捐稽徵法第 14 條第 1 項規定，納稅義務人死亡，遺有財
產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺
贈人或遺產管理人，立於代繳義務人之地位，而非繼承被繼承
人納稅義務人之地位，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳
納；有大法官釋字第 622 號解釋可資參照。
二、依前揭大法官解釋意旨，本案繼承人縱有違反稅捐稽徵法第
14 條第 1 項規定之情事，未經移送機關以之為義務人，就
其未繳清之稅捐對其為核課處分合法送達移送執行前，執行分
署無執行名義且未移送，不得對繼承人為執行，因此，執行分
署不得對其為人之強制作為，換言之，本案移送機關既尚未對
繼承人依稅捐稽徵法第 14 條第 2 項規定核課稅捐，繼承人
僅須於被繼承人遺有財產之範圍內，負代為繳納之義務，執行
分署不得對繼承人之固有財產執行，更不得對繼承人之人身自
由加以限制。
初步研討結果：
建議採甲說。理由如下：
一、大法官釋字第 622 號解釋係本於租稅法定主義而為，其本意
為課稅之主體必須經由法律明文規定，始得對之加以課稅。至
於移送執行後，執行機關得進行之執行程序、採取之執行方法
或執行作為，如依行政執行法之規定為之，尚與租稅法定主義
無涉。
二、行政執行法並無代繳義務人之規定，大法官釋字第 622 號解
釋所稱之代繳義務人，屬於基於一定之資格，而有為義務人履
行義務之人。是於移送執行後，行政執行法第 24 條第 5 款
規定之繼承人，不論移送機關是否以繼承人立於義務人或代繳
義務人之地位而移送，其如具有行政執行法所定人身自由限制
之事由時，自得依行政執行法第 17 條第 1 項、第 2 項及
第 5 項之規定為限制住居、聲請拘提管收。
三、綜上，本分署建議採甲說，本案得依行政執行法第 24 條第 5
款、同法第 17 條第 1 項第 3 款及第 6 款之規定，函請
內政部入出國及移民署對繼承人為限制出境處分。
本署法制及行政救濟組初審意見：
一、司法院大法官會議釋字第 622 號解釋理由書第 4 段明揭：「依稅
捐稽徵法第 14 條該條第 1 項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅
捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈
人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執
行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代
被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人
之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第 2 項規定，稽徵機
關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。」惟同段
亦載明：「…又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成
課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第 39 條第 2 項所
規定之情形外，於繳納期間屆滿 30 日後仍未繳納，經稽徵機關移送
強制執行者，則應依行政執行法第 15 條規定，以被繼承人之遺產為
強制執行之標的…」是以稅捐稽徵機關依同條第 1 項以繼承人為代
繳義務人核課其應納贈與稅，繼承人因逾期不繳納，經依法移送執行
者，行政執行分署固不得就繼承人之固有財產執行，惟得就被繼承人
之遺產執行，題示案例之繼承人，於執行程序中，於繼承遺產範圍內
，似仍居於義務人之地位，如繼承人有行政執行法第 17 條第 1 項
第 3 款、第 6 款之情事，行政執行分署非不得依前揭規定限制其
出境。
二、惟有學者認為稅捐稽徵法第 14 條第 1 項規定：「納稅義務人死亡
，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受
遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得
分割遺產或交付遺贈。」其性質有爭議，計有代繳義務及有限責任的
自己義務二種學說，而上開大法官會議解釋係採代繳義務說，即否認
稅捐債務之繼承，而認為被繼承人之生前稅捐只有在遺產範圍內存續
，繼承人並非負擔自己之債務，而是以第三人亦即代繳義務人之身分
代為繳納。（陳清秀著，稅捐債務可否繼承—評析釋字第六二二號解
釋，台灣本土法學雜誌，第 91 期，96 年 2 月，305-306 頁參照
）依此見解，題示案例之繼承人，於執行程序中之地位似與遺產管理
人等相同，皆係基於一定之資格或職務為義務人履行義務之人，似屬
行政執行法第 24 條第 5 款之人，依同法第 26 條準用強制執行法
第 25 條第 2 項第 3 款規定，關於義務人限制住居等應負義務之
規定，於代繳義務人亦適用之。
三、綜上，本提案見解，究以何者為當，不無疑義，擬報請法務部釋疑。
研討結論：移送機關如以繼承人為代繳義務人發單核課，該繼承人即為義務人，移送
執行後，於執行程序中，自得依法對其為限制出境。本提案無報請法務部
釋疑之必要。
提案機關：法務部行政執行署臺中分署
（法務部行政執行署及分署 102 年度法律及聲明異議實務問題研討會 提案二）
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