| 要 旨： |
地方稅法通則第 7 條第 1 款「地方稅優先於國稅」之受償順序規定，
於該通則生效前已成立之稅捐，有無適用？
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提案 六：地方稅法通則第 7 條所規定之「地方稅優先於國稅」之規定是否得適用
於該法生效前已經成立生效之稅捐？
（案例：義務人某甲同時滯欠 89 年營利事業所得稅及地價稅，分別經各
該稅捐之移送機關於民國 90 年間將案件移送行政執行處執行在
案。經行政執行處就該義務人名下所有不動產查封拍賣，並於
92 年 1 月間拍定。然拍賣該不動產所獲得之價金並不足以清
償該義務人所滯欠之全部稅捐。故執行處便依據強制執行法第
38 條之規定，按所移送營利事業所得稅及地價稅之稅額比例分
配，製作分配表。其後經地方稅移送機關就前向分配方式提起分
配表異議之訴，主張依據地方稅法通則第 7 條「各稅之受償，
依下列規定：一、地方稅優先於國稅。二、鄉（鎮、市）稅優先
於縣（市）稅。」從而某甲所滯欠之地價稅為地方稅，其受償於
受分配時應優先於營利事業所得稅（國稅）。請問該地方稅移送
機關主張之異議是否有理由？）（提案機關：臺中行政執行處）
研擬意見：甲說：異議無理由。
（一）按「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起
算至第三日發生效力。」為中央法規標準法第 13 條所明定
。行政法規中除明定具有溯及效力者外，其適用以不溯及既
往為原則，此為法律適用之原則。（76 年度判字第 850
號）準此，除立法機關於制定法律之際，因衡量公益之維護
與利益之保護之結果，明定行政法規得例外地溯及既往（如
中央法規標準法第 18 條、刑法第 2 條第 1 項等是）外
，其他國家機關於適用行政法規時，應遵守該原則，不得任
意擴張例外規定之解釋，而使行政法規之效力溯及於該法規
生效前業已終結之事實或法律關係，以維持法律生活之安定
，否則將違反行政法規不溯及既往原則，進而牴觸法治國家
思想。歷來司法實務所指示「實體從舊，程序從新」之適用
法規原則，即本此法理。（49 年判字第 108 號、56 年
判字第 81 號、56 年判字第 244 號判例及 81 年度判字
第 976 號判決參照）。
（二）查地方稅法通則係於民國 91 年 12 月 11 日公布，並於同
法第 10 條規定「本通則自公布日施行。」是依據中央法規
標準法第 13 條之規定，該法應自 91 年 12 月 13 日起發
生效力。而該條所規定各種稅捐間所具之優先受償效力，應
相當於稅捐稽徵法第 6 條之特別規定，係為各種稅捐所具
實質效力之規定，係屬實體法之事項。從而該法第 7 條所
適用之稅捐應以 91 年 12 月 13 日以後發生效力者為限，
而不得溯及適用於該法生效前業經生效之稅捐。經查本件提
案之地方稅及國稅係生效於地方稅法通則發生效力之前，自
不受該法之適用；故本件地方稅移送機關之異議無理由。
乙說：異議有理由。
（一）首按地方稅法通則第 7 條規定「各稅之受償，依下列規定
：一、地方稅優先於國稅。二、鄉（鎮、市）稅優先於縣（
市）稅。」此一規定雖生效於 91 年 12 月 13 日，但該條
文同時具有實體及程序之效力。亦即就其所規定各種稅捐之
優先效力而言，固為實體規定；然而基於此種優先受償效力
對於強制執行分配程序所生之拘束力，則為程序規定。基於
「實體從舊程序從新」之法理，各執行機關於辦理分配程序
時即應適用當時之最新法律規定。
（二）從而本件執行處在作分配表時即應依據地方稅法通則第 7
條規定製作分配表。故本件地方稅移送機關之異議有理由。
初步研擬意見：
擬採甲說（認為其異議無理由），其理由如下：按「法規明定自公布或發
布日施行者，自公布或發布之日起算至第三日發生效力。」既為中央法規
標準法第 13 條所明定。故行政法規中除明定具有溯及效力者外，其適用
以不溯及既往為原則，此為一法律適用之原則亦為實務所採。地方稅法通
則既規定於 91 年 12 月 11 日，則依法應自 91 年 12 月 13 日起生效
，而該條文第 7 條係規定各種稅捐之優先受償順序，故基於公平原則，
在該法生效前業經成立之稅捐債務，自不受該法之效力所溯及。
本署第二組初審意見：
按法規之施行，除該法規特定有施行日期或以命令規定施行日期者外，自
公布或發布之日起算至第三日起發生效力，中央法規標準法第 13 條、第
14 條定有明文。查地方稅法通則係於民國 91 年 12 月 11 日公布，同
法第 10 條規定「本通則自公布日施行。」是依據中央法規標準法第 13
條之規定，該通則應自 91 年 12 月 13 日起發生效力。而同通則第 7
條規定「各稅之受償，依下列規定：一、地方稅優先於國稅。二、鄉（鎮
、市）稅優先於縣（市）稅。」係地方稅、國稅、鄉（鎮、市）、縣（市
）稅間受償順序之實體法上規定事項，其適用之稅捐範圍自應以 91 年
12 月 13 日以後成立之稅捐債權為限。故本題似以甲說為當。
研討意見：詳發言要旨六。
研討結論：採甲說。
附件：
發言要旨六（依發言順序）
一、主席：
地方稅法通則第 7 條是否有溯及既往之意旨？
二、施處長○○：
採甲說較妥。
三、主席：
該通則若無溯及既往之意旨，還是採一般法令之解釋原則較妥。
四、邱處長○○：
債權人依強制執行法第 39 條聲明異議之後，依同法第 40 條規定，行政執行處
認為其異議為正當，而到場之義務人及有利害關係之他債權人不為反對之陳述或
同意者，應即更正分配表而為分配，如其他的債權人異議，依照強制執行法第
39 條到第 41 條規定，要提起分配表異議之訴解決。地方稅法通則第 7 條係
實體規定，非程序之規定，應適用實體從舊，程序從新之法理。
五、主席：
本提案依照一般的法理，採甲說。
（法務部行政執行署 93 年度署處聲明異議實務問題研討會 提案六）
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