| 要 旨： |
公司滯欠營業稅，其負責人經限制出境。若該負責人聲明異議，以移送機
關移送執行之復查決定經訴願決定撤銷，執行名義已不存在，請求撤銷限
制出境之處分，其異議有無理由？
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提案 四：甲公司之負責人乙，因甲公司滯欠營業稅經移送至行政執行處（下稱執行
處）執行後，執行處以其符合強制執行法第 22 條第 1 項之情狀，依行
政執行法第 26 條準用上開條文暨強制執行法第 25 條第 2 項第 4 款
之規定，限制其出境。嗣後乙具狀聲明異議稱：「原課稅之處分經復查後
，移送機關以其未按復查決定繳納半數亦未提供擔保為由，以復查決定作
為執行名義將該案移送執行處執行。惟該復查決定經訴願決定撤銷，移送
機關亦依稅捐稽徵法第 40 條規定致函執行處指稱本件應停止執行，移送
機關移送執行之執行名義已不存在，執行處已無限制出境之執行名義存在
」；請求撤銷限制出境之處分；乙之聲明異議是否有理由？（提案機關：
新竹行政執行處）
研擬意見：甲說：應認其聲明異議為有理由。
依行政法院 56 年判字第 283 號判例「原告所提起行政爭訟之原
處分已因被告官署遵照台灣省政府財政廳令予以更正而不復存在，
原告仍對之為行政爭訟，顯非有理……原告如對被告官署遵照該項
通令所為之更正處分有所不服，……要不得對於已不存在之行政處
分，仍為行政爭訟。」可知如移送機關之原課稅處分經復查決定後
，原處分即歸於消滅，此際乃以復查決定作為課稅之唯一根據，故
移送機關亦係以復查決定為執行名義移送該管執行處執行。嗣後義
務人對復查決定不服提起行政爭訟，而該復查決定遭致撤銷，參照
行政訴訟法民國 87 年 10 月 2 日修正前第 26 條規定「行政法
院認起訴為有理由者，應以判決撤銷或變更原處分或決定」，此所
謂「變更」原處分或決定，在稅捐事件，當係指行政爭訟決定或判
決機關根據自己調查所認定之事實，自行確定應納稅額。從而，倘
原課稅未納入爭訟程序標的，則如何為變更原課稅處分核定之應納
稅額？另根據法定安定性原則，如僅認訴願決定撤銷之處分係復查
決定，稅捐法律關係係遲遲無法確定，且訴願及復查制度，係為發
揮行政自我監督之功能，基於行政一體之立場，復查決定撤銷後，
應認執行名義已不存在，執行處自不得為任何執行程序，前為之行
政程序未終結者，亦應撤銷。乙之聲明異議為有理由。
乙說：應認其聲明異議為無理由。
查財政部 50 年 5 月 25 日台財稅發第 3497 號函及 67 年 7
月 29 日台財稅第 35047 號函「查訴願決定『原處分撒銷』係指
撤銷復查決定之處分而言，復查決定既因訴願決定而撤銷，則原處
分之稽徵機關應依照訴願決定意旨就原核定之所得額及應納稅額『
重行查核』，此項重行查核即係踐行另一『復查』程序」。則此，
經訴願決定撤銷者為復查決定，原核定營業稅之處分仍屬存在，而
移送機關移送執行義務人應納營業稅之處分未受影響，故移送機關
致函執行處停止執行而非撤回執行，執行處對義務人為限制出境之
處分自毋庸撤銷。
初步研討結果：
查行政法院 45 年判字第 7 號判例謂再訴願決定將訴願決定及原處分均
撤銷，而在主文載明「其補徵稅額，應准依法復查，另為處分」，其處分
之用語，顯係指「復查決定」而言，48 年裁字第 40 號判例亦謂「查關
於再審原告所得稅部分之原處分及訴願再訴願決定，業經本院原判決予以
撤銷，應由再審被告官署一復查程序另為處分。」綜上所述，可見實務上
之見解係認訴願決定撤銷者非原處分，原處分既未被撤銷，自無執行名義
消失之問題，故宜採乙說認聲明異議為無理由。惟如認訴願決定所審查者
係復查決定非原處分，則將會產生反覆爭訟之情狀，有違訴訟經濟之原則
，稅捐法律關係亦遲遲無法確定。且現行執行實務係以復查決定後之繳款
書為執行名義，再上述立論下，應於執行實務上予以部分修正或補充，否
將產生互相矛盾之處。故仍建議財政部重行檢視其爭訟制度與效力，使其
能與行政法學理及執行實務相互吻合。
本署第二組初審意見：
採乙說：本件爭點在於復查決定經訴願決定撤銷，是否即指行政執行法第
8 條規定行政處分經撤銷者而得申請終止執行之事由？按應審視相關文件
，探求財政部訴願決定「撤銷原處分」之真義，如其真義係依財政部 50
年 5 月 25 日台財稅發第 3497 號函及 67 年 7 月 29 日台財稅第
35047 號函及 82 年 7 月 21 日台財稅第 821491819 號函記載「撤銷
復查決定」者，是訴願決定撤銷者為復查決定（參照本署法規及業務諮詢
委員會第 11 會議決議），原核定營業稅之處分仍屬存在，而移送機關移
送執行義務人應納稅款之處分未受影響，行政處分既未經撤銷，執行處繼
續限制義務人出境，自屬適法。
研討意見：（詳附件四）
研討結論：採乙說。
附件：
附件四－提案四之發言要旨
（一）張代理主任○○：
義務人不服稽徵機關所為核定稅額之復查決定，提起行政救濟，經訴願、再訴
願及行政訴訟後，行政法院撤銷原處分。此所謂「撤銷原處分」是指撤銷復查
決定之處分而言，至於原課稅處分仍然存在。為釐清行政救濟所撤銷之處分為
何？本署法規及業務諮詢委員會曾建議去函請財政部於做成訴願決定時，應明
白表示所撤銷者究為復查決定或原行政處分。
（二）楊處長○○：
我個人較贊成聲明異議無理由之見解，行政執行程序原則上並不因行政救濟之
提起而停止。故在行政救濟程序未確定前，行政執行處仍應繼續進行執行程序
，縱然日後行政救濟撤銷原處分確定，發生應返還義務人已繳納或所執行稅款
之情形，亦屬移送機關義務人間返還不當得利之問題，與行政執行處無關。
（三）武執行官○○：
現常有移送機關移送執行之執行名義僅有復查決定，而今復查決定卻因行政救
濟之提起而被撤銷，乃發生應如何繼續之問題。我個人認為原行政處分及復查
決定本為一體，移送機關移送執行時應一併檢送行政執行處，且基於不利益變
更禁止原則，訴願決定為撤銷復查決定並請原處分機關另為適法處分時，義務
人並不會受到更不利益之處分，故在行政救濟程序確定前，仍得依據原移送機
關移送之原處分繼續執行。
（四）曾處長○○：
移送機關移送執行所檢附之復查決定，有兩種情形，一種為復查決定維持原處
分，另一種為復查決定撤銷或變更原處分。前者，執行名義為原處分；後者，
執行名義為復查決定而非原處分。又假設是維持原處分之復查決定被訴願決定
撤銷，則原處分仍存在，此時可以發生稅捐稽徵法第 40 條之停止執行，限制
出境處分毋庸撤銷。反之，是撤銷或變更原處分之復查決定被訴願決定撤銷，
則移送執行之執行名義已不存在，乃生行政執行法第 8 條終止執行之適用，
限制出境即應予撤銷。
（五）張代理處長○○：
我認為若原處分有經復查決定者，移送機關移送行政執行處執行時，原處分及
復查決定均應一併移送，不應區分復查決定是維持、撤銷或變更原處分而做不
同之移送。因徵收期間之計算係自原處分繳納期間屆滿之翌日起算，故原處分
亦有移送之必要，且本署從未表示移送機關移送執行時，僅須檢附復查決定即
可。
（六）施處長○○：
行政執行法第 8 條所規定終止執行之適用限於處分確定之情形。行政法院向
來所持之立場是僅撤銷到復查決定為止，至於原處分（即原開徵稅捐之稅單）
因涉及稅捐核課期間計算之問題，故不予撤銷。我認為原處分及復查決定均應
一併移送行政執行處，若僅移送復查決定而漏送原處分者，該成處分仍須以函
補送，不得私下補送予執行人員附卷。
（七）楊處長○○：
我認為復查決定不論是維持、撤銷或變更原處分，行政執行處若可逕從復查決
定判斷執行金額者，移送機關從僅檢送復查決定應無不可，惟若復查決定未明
確記載應執行之金額者，移送機關即應同時檢附原處分及復查決定。依行政執
行法第 8 條第 1 項第 2 款規定，行政處分經撤銷或變更「確定時」，始
會發生終止執行之問題。在處分未確定前，執行程序原則上並不受影響。
（八）張代理處長○○：
復查決定撤銷或變更原處分時，移送機關會重新開立稅單，所以僅從復查決定
書中無法窺知滯納金、怠報金、利息或繳納期間。
（九）施處長○○：
依稅捐稽徵法第 38 條規定，經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決
，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定或接到訴願決定書或行政法院判
決書正本後十日內，填發補繳稅款通知書，通知納稅義務人繳納，此即為前開
張主任所述。又稅捐機關常有誤寫為催繳（補發）稅單之情形。
（十）曾處長○○：
訴願決定通常僅記載為復查決定撤銷，不會記載為第二次之發單撤銷。然而，
所謂復查決定撤銷應即包括地撤銷第二次發單，此二者為一體的。
（十一）武執行官○○：
我個人非常贊成曾處長之見解，即復查決定若為變更原處分，則此復查決定
經撤銷即告確定，因為行政機關基於行政一體性，上級訴願機關撤銷原復查
決定時，原復查決定機關並不會不服，而事實上其亦不得聲明不服，此與民
事訴訟不同。而本署法規及業務諮詢委員會之決議並未就此問題予以細分討
論。
（十二）楊處長○○：
原處分有無被撤銷變更抑或仍存在之判斷，屬實體事項之判斷，在司法實務
上，民事執行處的法官也不會去爭執為執行名義之終審法院判決應如何判決
始為正確。故執行機關僅須審酌移送機關所檢附之執行名義即可，至於此執
行名義現進行之訴訟程度如何及日後是否對被撤銷，均毋庸審酌。況且行政
執行程序原則上本不會因行政救濟之提起而停止，已進行之執行行為或執行
程序並不撤銷。
（十三）張代理主任行政執行官○○：
提案情形在理論上固然有很多可討論之空間，在實務運作上就是採乙說（即
財政部之見解）的做法，故並無討論之必要。
（法務部行政執行署 92 年度北區署處聲明異議實務問題研討會 提案四）
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