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法律問題

發文字號: 法務部行政執行署處 96 年度法律座談會 提案二
座談日期: 民國 96 年 00 月 00 日
座談機關: 法務部行政執行署處
相關法條
要  旨:
稅捐機關因課徵贈與稅事件,移送行政執行處執行。由於贈與人已無財產
可供執行,稅捐機關遂依據遺產及贈與稅法第 7  條第 1  項第 2  款規
定,向受贈人要求課徵贈與稅。稅捐機關認二者屬同一事件,故稅籍資料
並未更動,僅要求行政執行處將執行義務人變更為乙後繼續執行,試問稅
捐機關的行為是否合法?執行處又得否繼續執行?
提案  二:稅捐機關因贈與人甲贈與受贈人乙財物而課徵甲贈與稅,於移送行政執行
          處執行(下稱 A  執行案件)中,經查甲已無任何財產,遂以財政部 93
          年 12 月 23 日台財稅字第 09304567810  號函意旨(判斷「無財產可供
          強制執行」並不以移送強制執行取具債權憑證為必要),依遺產及贈與稅
          法第 7  條第 1  項第 2  款規定,以乙為納稅義務人課徵贈與稅。對乙
          雖另核發稅單並行送達,然或認屬同一贈與事實,故對乙核發之稅單上,
          其管理代號等稅籍資料與對甲核發之稅單一致,移送執行所屬之移送案號
          亦相同,並要求行政執行處逕行將 A  執行案件變更乙為義務人後繼續執
          行。試問稅捐機關對乙之移送執行是否合法?又執行處得否對甲或乙繼續
          執行?(提案機關:桃園行政執行處)
研擬意見:甲說:稅捐機關依遺產及贈與稅法第 7  條第 1  項第 2  款規定,以乙
                為納稅義務人課徵贈與稅,實係改訂受贈人為納稅義務人,又該贈
                與稅之基礎原因事實、納稅義務內容均屬相同,故無庸另外配賦不
                同之管理代號而作區別,僅須將稅單納稅義務人更正即可,對已經
                繫屬之 A  執行案件,逕變更乙為義務人後即可繼續執行。
          乙說:同一贈與事實所產生之贈與稅,依遺產及贈與稅法第 7  條第 1
                項本文規定,優先以贈與人為納稅義務人,而有但書各款情形時,
                始例外以受贈人為納稅義務人,故對甲、乙應先後有二張稅單並存
                ,在先之稅單納稅義務人為甲,在後之稅單納稅義務人為乙(王惠
                慧,贈與稅行政執行之風險管理,稅務旬刊第 1869 期參照),又
                按財政部 90 年 12 月 14 日台財稅字第 0900457044 號函釋意旨
                :「受贈人負繳納贈與稅義務而無財產時,尚未徵起之稅款可續向
                贈與人執行。遺產及贈與稅法第七條第一項之立法意旨,係為確保
                稅捐債權之徵起,依該條項第二款規定以受贈人為納稅義務人時,
                原對贈與人開徵之稅款僅係暫不執行,俟對受贈人徵起後始確定免
                予執行,故於受贈人逾期未繳納且無可供執行之財產,或有可供執
                行之財產惟經移送強制執行仍未徵起全數稅額等情形者,如又查得
                贈與人有可供執行之財產,應就尚未徵起之稅額對贈與人續予執行
                。又續對贈與人執行時,對受贈人開徵之稅款應辦理更正並註銷其
                尚未繳納之稅額。」換言之,甲之納稅義務不因稅捐機關依上開規
                定對乙課徵贈與稅而免除,又此二納稅義務主體乃各別獨立,且各
                自開始執行條件不同,故除了執行名義之稅單應予區別並存外,移
                送行政執行時,亦應分別繫屬於不同的執行案件,各依其執行條件
                成就與否,獨立辦理執行。而本題稅捐機關逕以單一之稅務案件以
                及行政執行案件,在遇有該條項但書各款之情形時,認僅發生將納
                稅義務人變更改課之效力,而非並存兩個不同義務主體之稅務與行
                政執行案件,除與該條項規定不符外,亦與上開函示意旨有所違背
                。故對乙核課移送執行之部分因違法而不生效力,A 執行案件仍應
                以甲為執行義務人繼續執行。至於稅捐機關若已對乙核發獨立之稅
                單並行送達,嗣後將乙的稅務案件移送行政執行時,除了執行處應
                另分獨立之執行案號,對乙始得進行執行外,參照上開財政部函示
                :「原對贈與人開徵之稅款僅係暫不執行」之意旨,對甲之行政執
                行案件,或由執行處核發執行憑證結案,或由稅捐機關撤回對甲之
                行政執行案件,始為妥當。
          丙說:一、按遺產及贈與稅法第 7  條第 1  項規定:「贈與稅之納稅義
                    務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者,以受贈人為納稅
                    義務人:一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納
                    ,且在中華民國境內無財產可供執行者。」,雖該條項之立法
                    本意及條文之文字並未規定贈與稅由贈與人及受贈人負連帶債
                    務之用語(王惠慧,贈與稅行政執行之風險管理,稅務旬刊第
                    1869  期參照),惟按財政部 90 年 12 月 14 日台財稅字第
                    0900457044  號函釋意旨闡明:「遺產及贈與稅法第七條第一
                    項之立法意旨,係為確保稅捐債權之徵起。」,另按遺產及贈
                    與稅法施行細則第 5  條規定:「依本法第 7  條之規定,以
                    受贈人為納稅義務人時,其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務
                    人時之規定計算之」,故贈與人與受贈人顯係分別依遺產及贈
                    與稅法第 7  條第 1  項本文與但書規定,而共同負有相同內
                    容之公法上金錢給付義務(贈與稅),合先敘明。
                二、次按行政執行法第 26 條準用強制執行法第 18 條第 1  項規
                    定:「強制執行程序開始後,除法律另有規定外,不停止執行
                    。」,雖財政部上開函示稱:「依該條項(遺產及贈與稅法第
                    7 條第 1  項)第二款規定以受贈人為納稅義務人時,原對贈
                    與人開徵之稅款僅係暫不執行」,惟觀諸遺產及贈與稅法第 7
                    條第 1  項規定及該函示所揭櫫「確保稅捐債權」之立法意旨
                    ,似無法得出該條項但書部分為「停止執行」之特別規定;換
                    言之,縱使稅捐機關依遺產及贈與稅法第 7  條第 1  項第 2
                    款規定,以受贈人為納稅義務人而核課贈與稅並移送執行時,
                    原對贈與人行政執行之部分,仍不應停止執行。
                三、承上所述,吾人以為贈與人及受贈人因上開規定分別成立內容
                    相同之公法上金錢給付義務,故在稅單之核課執行上,實可認
                    為係單一之稅務及執行案件而有複數之義務人,因而稅務案件
                    上僅須配賦單一之管理代號,遇有遺產及贈與稅法第 7  條第
                    1 項但書之情形時,僅須以增列義務人之方式辦理即可,然因
                    受贈人所負之義務係「附有條件」,故相關稅單於條件成就後
                    ,仍應另行核發並對其送達,嗣其逾期未繳時,亦以增列義務
                    人之方式,併入原對贈與人行政執行之案件後即得繼續執行,
                    亦即原對贈與人行政執行案件部分,並不宜以核發執行憑證或
                    撤回執行等方式處理。
          初步研討結果:                                                 
                宜採取丙說見解。由於以增列義務人方式辦理,較甲說單純改列單
                一義務人之作法,更能達到遺產及贈與稅法第 7  條第 1  項規定
                係在「確保稅捐債權」之立法意旨。另外僅以單一執行案件而增列
                兩者為共同義務人之方式,尚可避免乙說認為對於贈與人部分應以
                核發執行憑證或撤回執行之方式處理,恐有逾「徵收期間」之流弊
                。
本署第一組初審意見:
          問題一:稅捐機關對乙之移送執行是否合法?
                  按行政執行處無權審酌行政實體法之問題,僅得依行政程序法之
                  相關規定判斷是否有形式上合法之行政處分存在,如有疑義,應
                  由移送機關釋明及負責(參照法務部 91 年 9  月 17 日法律字
                  第 0910034633 號、本署法規及業務諮詢委員會第 12 次、第
                  38  次、第 46 次、第 47 次決議)。移送機關(稅捐稽徵機關
                  )對於滯納公法上金錢給付義務之義務人逾期不履行者,依行政
                  執行法第 11 條、第 13 條及稅捐稽徵法第 39 條等規定,移送
                  行政執行處執行,行政執行處應審查執行名義是否合法成立,始
                  得依法執行(參照法務部 96 年 4  月 4  日法律字第
                  0960012592  號函)。查本件移送機關對乙另核發稅單並行送達
                  ,行政執行處判斷有形式上合法之行政處分存在,符合行政執行
                  法第 4  條第 1  項但書、第 11 條、第 13 條規定之執行要件
                  ,就移送機關(稅捐稽徵機關)而言,即屬合法移送執行。
          問題二:執行處得否對甲或乙繼續執行?
                  按行政執行處對於義務人甲(贈與人)所進行之行政執行程序,
                  並未終結,案件仍繫屬於行政執行處。移送機關(稅捐稽徵機關
                  )另依遺產及贈與稅法第 7  條第 1  項第 2  款規定,以乙為
                  納稅義務人課徵贈與稅,對乙核發稅單並行送達,乙未依限期繳
                  納,經移送機關依法移送行政執行處執行,行政執行處審查執行
                  名義合法成立後,得依法對乙執行。義務人甲與義務人乙為二執
                  行名義二案件(參照行政執行法施行細則第 22 條),移送機關
                  對乙核發稅單並行送達,並非對甲免予執行。換言之,移送機關
                  以受贈人為納稅義務人,然並無免除贈與人原有繳納義務之意思
                  。於受贈人完納之前,贈與人仍負有繳納義務,義務人甲經查有
                  可供執行之財產,仍得對其執行(參照高雄高等行政法院 93 年
                  訴字第 669  號裁判)。是以,行政執行處得對甲或乙進行執行
                  程序。惟觀諸遺產及贈與稅法第 7  條第 1  項規定之立法理由
                  ,贈與稅係以贈與人為納稅義務人為原則,僅於特定情形得以受
                  贈人為納稅義務人。在實體上,贈與人與受贈人所負擔之稅額,
                  移送機關係因同一贈與行為,對贈與人所核課之稅額無法徵起,
                  於法定要件下,對受贈人核課,目的在徵起該稅額,是設同一管
                  理代號以控管,俟執行完竣,再就實際不足金額與估算金額之差
                  額部分,對受贈人辦理退補稅(參照財政部 93 年 12 月 23 日
                  台財稅字第 09304567810  號函),行政執行處就甲或乙之清繳
                  情形應相互影印附卷,必要時應向移送機關查明。
研討結論:依本署第一組初審意見通過。

(法務部行政執行署處 96 年度法律座談會  提案二)
資料來源: 法務部
資料來源:法務部主管法規查詢系統