要 旨:
稅捐案件經行政執行分署核發執行憑證,未逾執行期間,該憑證僅用以證
明移送機關所移送執行案件中尚未實現之債權金額,移送機關於執行期間
屆滿前,如發現義務人有可供執行財產,得依行政執行法施行細則第 19
條規定以執行憑證再度移送執行
主 旨:所詢稅捐案件經行政執行分署核發執行憑證時,未逾執行期間之後續處理
方式,涉及行政程序法之適用等疑義,復如說明二至五,請查照。
說 明:一、復貴部 104 年 6 月 25 日台財稅字第 10404584280 號函。
二、查貴部 66 年 1 月 14 日台財稅第 30300 號函(下稱貴部 66 年
函)載:「本法(註:稅捐稽徵法)第 23 條... 但書係因納稅義務
人之欠稅已移送法院強制執行,徵起並非不能,故設例外規定。惟該
項欠稅案件...如經法院發給執行憑證...不得視為已移送法院強制執
行尚未結案者處理...」係就當時(66 年)稅捐稽徵法第 23 條第 1
項但書規定:「移送法院強制執行尚未結案者」加以闡明。惟行政執
行法於 90 年 1 月 1 日施行後,義務人滯納稅捐之執行,已由司
法機關(即法院)以中立第三者辦理執行(採當事人進行主義),變
更為行政機關(行政執行分署)之自力執行(採職權進行主義),是
執行主體不同,執行本質有異,貴部 66 年函有關「法院」核發憑證
即為結案之意旨,當不能適用於「行政機關」自力執行之行政執行法
制。
三、次查,本部以 101 年 6 月 22 日法令字第 10103104950 號令(
下稱本部 101 年 6 月 22 日令)明揭行政執行分署核發執行憑證
不生執行程序終結之效果,復經本部於 102 年及 103 年三次函知
貴部略以:稅捐案件經行政執行分署核發憑證者,有本部 101 年 6
月 22 日令之適用(本部 102 年 2 月 8 日法律字第 101031084
00 號函、同年 7 月 26 日法律字第 10203507970 號函及 103
年 2 月 21 日法律字第 10303502140 號函復參照)。其後,因貴
部就本部前揭函仍持不同見解,於 103 年 11 月 11 日具函陳報行
政院,經行政院於 103 年 12 月 24 日召開研商會議,同年月 30
日行政院秘書長函送會議結論,本部即依該會議結論於 104 年 1
月 23 日召開「研商行政執行機關查無財產或所得致無法續行執行案
件之處理方式」會議,再以 104 年 4 月 8 日法律字第 1040350
1820 號函送該研商會議紀錄,並重申:分署核發執行憑證僅係用以
證明移送機關所移送執行案件中尚未實現之債權金額,不生稅捐稽徵
法第 23 條第 1 項但書所定是否「結案」之問題,移送機關於執行
期間(例如稅法第 23 條第 4 項、第 5 項規定)屆滿前,如發現
義務人有可供執行之財產,得依行政執行法施行細則第 19 條規定以
執行憑證再度移送執行。顯已就旨揭案件之後續處理方式,一併敘明
。
四、再查信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障,公權力行使涉及人民
信賴利益而有保護之必要者,無論行政處分之撤銷或廢止、行政法規
之廢止或變更均有其適用(司法院釋字第 525 號解釋參照)。又信
賴保護原則之適用,須具備下列三要件,始足當之:(1) 須有信賴
基礎:須有足以引起人民信賴之國家行為,例如行政處分、行政法規
;(2) 須有信賴表現:人民須有客觀上對信賴基礎之表現行為,換
言之,表現行為應與信賴基礎間有因果關係;(3) 須信賴值得保護
:即當事人之信賴,必須值得保護(本部 102 年 10 月 24 日法律
字第 10203510140 號函、最高行政法院 93 年度判字第 1677 號判
決參照)。有關旨揭案件是否適用信賴保護原則,本部於 104 年 4
月 8 日函所附同年 1 月 23 日與貴部研商會議之會議紀錄已表示
本部見解,至於貴部來函所稱旨揭案件似有信賴保原則之適用一節,
貴部以前述 66 年函釋因長期收錄於稅捐稽徵法令彙編,乃行之多年
之徵收實務見解及行政慣例,足以構成人民對國家之信賴基礎,惟實
務上收錄於貴部法令彙錄之函釋,爾後變更見解或停止適用者,不勝
枚舉。前述本部自 101 年 6 月 22 日以後之令、函內容何以未受
理睬或重視?從而旨揭案件之義務人有無具備信賴表現及信賴值得保
護之要件,此涉及每一具體個案事實認定,宜由權責機關依各個具體
個案情節,參諸前揭說明,本於職權審慎認定之。
五、此外,有關旨揭案件類推適用稅捐稽徵法第 1 條之 1 第 2 項規
定之疑義乙節,按所謂類推適用,係將對「一事項」之「一法律規定
」,或對「數類似事項」之「數法律規定」,比照適用於法律評價上
相似,而未經規定之事項(陳敏著,行政法總論, 100 年 9 月 7
版,頁 150)。是為類推適用時,首須就法律所未設之規定,確認其
為有意的不規定,抑或係立法者之疏忽、未預見或情況變更所致(臺
中高等行政法院 94 年度簡字第 212 號判決參照)。準此,稅捐稽
徵法第 1 條之 1 第 2 項規定:「財政部發布解釋函令,變更已
發布解釋函令之法令見解,如不利於納稅義務人者... 應核課而未核
課之稅捐及未確定案件,不適用該變更後之解釋函令。」依其文義係
規範「應核課而未核課之稅捐及未確定案件」不適用該變更後之解釋
函令,此是否為立法者有意限定適用範圍?而旨揭案件係「核課確定
而尚未徵起之案件」,顯與上開規定不同,如類推適用是否違背上開
規定限定適用範圍本旨?又貴部至目前尚未為變更函釋,則於變更函
釋前核課確定之稅捐案件尚未徵起者均認為可類推適用?是否合乎上
開規定立法意旨?貴部宜再妥慎研議。
正 本:財政部
副 本:法務部行政執行署、本部資訊處(第 1 類)、本部法律事務司(4 份)