要 旨：
遺產及贈與稅法第 6、23、44、45 條等規定參照，稅捐稽徵機關依法裁
處係在處罰遺產管理人違反稅法上申報義務、誠實申報行為，屬「稅捐秩
序罰」範疇，故移送行政執行時，自應以違反義務人固有財產為執行範圍
主 旨：有關遺產管理人短漏報遺產經稽徵機關對其補繳遺產稅及裁處罰鍰，則於
稅款及罰鍰移送強制執行時，可否以其固有財產為執行範圍疑義乙案，復
如說明二至五，請 查照。
說 明：一、復 貴部 100 年 9 月 26 日台財稅字第 10000235470 號函。
二、按稅捐者，係國家或地方自治團體，以財政收入為目的，於具備法定
課稅要件，所徵收之無特定對待給付之金錢給付（葛克昌，租稅與現
代國家，月旦法學教室第 17 期，第 91 頁參照），故不論納稅義務
人是否具備責任能力、有無故意或過失，凡符合法定課稅要件者，國
家或地方自治團體即對之享有稅捐債權。而稅捐秩序罰，則係指對於
違反稅法上義務之行為，所科處刑罰以外之行政制裁，包括罰鍰、沒
入、停止營業處分等。有關稅捐秩序罰之處罰，除各稅法另有特別規
定外，仍有行政罰法之補充適用（諸如責任能力、故意過失等規定）
（陳清秀，稅法總論，2008 年 11 月第五版，第 639 頁參照）。
職此，稅捐債務與稅捐秩序罰，兩者性質互異，要件亦屬有別，實不
應混為一談，合先敘明。
三、次按「遺產稅之納稅義務人如左：…三、無遺囑執行人及繼承人者，
為依法選定遺產管理人。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務
人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依
本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人違反第 23 條或第 24
條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二
倍以下之罰鍰。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈
與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處
以二倍以下之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第 6 條第 1 項第 3
款、第 23 條第 1 項前段、第 44 條及第 45 條所明定。本件稅捐
稽徵機關依遺產及贈與稅法第 44 條、第 45 條所為之裁處，係在處
罰遺產管理人劉君違反稅法上申報義務、誠實申報之行為，屬「稅捐
秩序罰」之範疇，故該罰鍰移送行政執行時，自應以違反義務人劉君
之固有財產為執行範圍。查來函說明三之（二）所引學者見解，僅係
就「遺產稅」之情形而為闡述，尚不得據認「稅捐秩序罰」之執行範
圍亦受遺產之限制。另來函援引民法第 1184 條及非訟事件法第 148
條規定，認遺產稅款及罰款之繳納義務，不應由遺產管理人以其固有
財產負擔乙節，不僅於論理上容有矛盾之處（先是主張應由承認繼承
之繼承人負擔，復而主張應以遺產為執行標的），於法理上，亦混淆
了租稅債務與租稅秩序罰之概念。 貴部 100 年 5 月 3 日台財
稅字第 10004507500 號令末段：「遺產管理人性質上係形式上之納
稅義務人，應免對其固有財產執行。」並未區分遺產稅或罰鍰均一體
適用，似有未妥，建請再酌。
四、又行政執行法第 13 條第 1 項第 1 款、第 2 款及第 2 項規定
：「移送機關於移送行政執行處執行時，應檢附下列文件：一、移送
書。二、處分文書、裁定書或義務人依法令負有義務之證明文件。..
.（第 1 項）前項移送書應載明義務人之姓名...。（第 2 項）」
本件執行名義即財政部臺灣省中區國稅局 95 年 3 月 29 日 94 年
度財遺產更一字第 50092100213 號處分書裁處之受處分人為劉君（
遺產管理人），裁處主文為「受處分人未依規定辦理被繼承人劉○○
君遺產稅申報，處罰鍰新臺幣 137 萬 9400 元。」且處分書中亦未
見有以被繼承人之遺產為執行標的之註記，是本件執行機關以劉君之
固有財產為執行標的，於法尚無不合。
五、至來函所指如以遺產管理人之固有財產為執行，則被繼承人可藉遺囑
指定無資力之人為遺囑執行人，從而規避罰鍰之繳納，並有降低擔任
遺產管理人或遺囑執行人意願之情事，且於國有財產局擔任遺產管理
人時，恐需編列預算支應罰鍰之支付等節，核屬立法裁量之問題，如
有必要，仍請 貴部循修法程序解決，以杜爭端。
正 本：財政部
副 本：司法院、本部行政執行署、訴願會、資訊處（第 1 類）、法律事務司（
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